Odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych w roku podatkowym na zakup lokalu mieszkalnego w budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, obejmuje również koszty nabycia związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego udziału we współwłasności bądź współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, w tym gruntu położonego pod budynkiem obejmującym lokal.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Bernarda W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 lutego 1995 r. w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego za 1993 r. i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P.-J., a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego dwieście dwadzieścia trzy złote sześćdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Decyzją z dnia 5 listopada 1994 r. nr USJ-SD-K-865a/52/94 Urząd Skarbowy w P.-J., powołując się na art. 104 Kpa i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podwyższył Bernardowi W. podatek dochodowy za rok 1993 z 93 292 000 zł do 111 760 000 zł. W uzasadnieniu (...) Urząd Skarbowy zakwestionował jako sprzeczne z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie 46 170 000 zł na zakup udziału w nieruchomości, związanego z własnością nabytego lokalu mieszkalnego. Udział we współwłasności gruntu był już zabudowany budynkiem w chwili zakupu lokalu odrębnego i nie mógł być, według Urzędu Skarbowego, traktowany jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego.
Bernard W. wniósł odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia. Kwestionował interpretację art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cytowanej ustawy, jako sprzeczną z zasadami równości obywateli i sprawiedliwości społecznej.
Decyzją z dnia 10 lutego 1995 r. nr PD-S-823/D-1/105794 Izba Skarbowa w (...), działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono argumenty zbieżne z tymi, jakie przedstawił Urząd Skarbowy.
Bernard W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia obu decyzji. Skarżący zakwestionował zastosowaną interpretację prawa materialnego.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, powołując się na wcześniejszą argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozstrzygnięcie w sprawie było zależne od wyników interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zmierzającej do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku zakupu lokalu mieszkalnego od osób, które wybudowały budynek obejmujący ten lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również wydatki poniesione na zakup związanego z własnością lokalu udziału we współwłasności lub współużytkowaniu wieczystym gruntu położonego pod budynkiem, w którym mieści się lokal.
Organy podatkowe, poszukując odpowiedzi na to pytanie, skupiły się na wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, dochodząc do wniosku, że przepis ten pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na zakup gruntów nie zabudowanych w chwili zakupu, a przeznaczonych w przyszłości pod zabudowę. Rozumowanie takie było w istocie prawidłowe, lecz jego wynik nie pozostawał w związku z sytuacją nabycia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności, o czym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" cytowanej ustawy. Ten ostatni przepis wyraźnie wyodrębnia szczególny rodzaj wydatków mieszkaniowych, polegających na zakupie budynków lub lokali mieszkalnych od osób, które wybudowały budynki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.