Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/21 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 17 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz R. S. kwotę 74 521 (słownie: siedemdziesiąt cztery tysiące pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. (dalej "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem oraz powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36 za rok 2013. Do zeznania załączona została informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT/ZG w roku podatkowym 2013. W zeznaniu skarżący wykazał przychody z należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy w wysokości 122.511,60 zł oraz z innych źródeł w wysokości 300,00 zł. Jednocześnie wykazał dochody osiągane za granicą w wysokości 9.994.670,10 zł. Ponadto skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazał inne przychody w wysokości 3.300,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.300,00 zł.
2.2. Naczelnik właściwego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik") przeprowadził kontrolę celno-skarbową u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011, 2012 i 2013 r. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2020 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jednocześnie dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej stały się aktami postępowania podatkowego. Następnie decyzją z dnia 12 marca 2020 r. Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 3.211.373 zł.
Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, dopuścił m.in. dowód dotyczący zajęcia zabezpieczającego oraz wszczęcia i umorzenia postępowania karnoskarbowego. Wezwał także skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 23 marca 2021 r. celem złożenia zeznań, uwzględniając wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu. Skarżący nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania, przesłał jedynie pismo, w którym ponownie wskazał na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, konieczność uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego oraz wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu.
2.3. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że od 13 września 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 5 września 2019 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie organ podkreślił, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zakończył się w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. 26 marca 2020 r., czyli z datą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania środków pieniężnych wypłaconych skarżącemu w 2013 r. przez spółkę D. k.s. do właściwego źródła. Zdaniem organu jest to przychód z praw majątkowych, zdaniem skarżącego -przychód z tytułu udziału w zyskach. Zdaniem organu dochód otrzymany od słowackiej spółki podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, ze względu na fakt, że podmiot ten tylko formalnie był zarządzany na Słowacji, a faktyczny zarząd odbywał się w Polsce, gdzie skarżący miał ośrodek interesów życiowych i zawodowych. Czynności faktyczne przeprowadzone na Słowacji związane były wyłącznie z formalnościami rejestracyjnymi oraz wypełnieniem podstawowych obowiązków przed organami podatkowymi na Słowacji, co sprowadzało się do złożenia deklaracji podatkowych. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2011 r. posiadał pakiet 33 % akcji polskiej spółki B. S.A., będącej jednostką dominującą grupy kapitałowej X. W ramach podmiotów zależnych od B. S.A. działalność operacyjna prowadzona była przez podmioty z grup kapitałowych: P., l., S. 10 czerwca 2011 r. zawarta została umowa przeniesienia akcji pomiędzy R. S. a B. S.a.r.l., na mocy której skarżący wniósł aportem posiadane akcje B. S.A. do utworzonej w kwietniu 2011 r. spółki B. S.a.r.l. Faktycznym przedmiotem działalności B. S.a.r.l. jako holdingu posiadającego udziały głównie w podmiotach z grupy I. , P. oraz S. było zarządzanie oraz kontrolowanie ich działalności oraz liczne restrukturyzacje prawne. Prezesami zarządów wskazanych podmiotów zależnych byli R. S., J. S., M. C. Wskazane podmioty zależne miały siedziby na terytorium RP, gdzie znajdował się także ośrodek interesów życiowych i zawodowych wskazanych osób. Decyzje strategiczne dotyczące działalności spółki B. S.a.r.l. podejmowane były przez właścicieli, którzy byli rezydentami Polski. B. S.a.r.l. zarejestrowana w Luksemburgu, ale z uwagi przedmiot jej działalności należy uznać, że spółka ta była zarządzana z Polski.