Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 175/17 w sprawie ze skargi N. sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp.k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 19 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Gl 175/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Sp. z o.o. sp. k. w B. (dalej też jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 29 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 489.789 zł. Podatek ten został pobrany przez notariusza w związku z czynnością przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku spółki komandytowej nie zostały spełnione łącznie wszystkie wymogi określone w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.08.46.11, dalej "dyrektywa 2008/7/WE"), które pozwoliłyby sklasyfikować ją jako spółkę kapitałową. Dlatego w tej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt. 6 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 z późn. zm., dalej jako: "u.p.c.c.").
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka komandytowa nie może być traktowana jako spółka kapitałowa, od czego uzależnione jest zastosowanie wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. Sąd stwierdził, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 9 dyrektywy 2008/7/WE z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Dokonując natomiast oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, sąd wskazał, że spółka spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W tym zakresie sąd wskazał, że art. 10 § 2 k.s.h. wprowadza w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Odnosząc się do trzeciego z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, tj. odpowiedzialności członków spółki za jej długi tylko do wysokości swoich udziałów, sąd stwierdził, że wierzyciel spółki komandytowej może prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.