Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 226/14 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
II FSK 2721/14
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 226/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 września 2013 r. , określającą A.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i określił to zobowiązanie w wysokości 199.082 zł. Organ pierwszej instancji określił A.N. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.w kwocie 213.723 zł., wskazując jako podstawę decyzji: art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej - dalej: Ord. pod. - oraz art. 5a pkt 6, art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 30c ust. 1-2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. . z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Organ ustalił, że skarżący prowadził w 2007r. działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi, która nie została zgłoszona do opodatkowania. W związku z powyższym od dochodu z tego tytułu w kwocie 1.124.859 zł określił należy podatek według stawki 19 %, mając na względzie jego oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym - działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej N. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołał się na treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ich brzmieniu z 2007r. Przedstawił także pojęcie działalności gospodarczej oraz przychodu z takiej działalności w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na tle orzecznictwa. I podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że działania podejmowane przez podatnika są prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czynności polegające bowiem na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości stanowiły, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i ciągły charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy. Organ wyjaśnił, że podatnik w latach 2004-2007 dokonał sprzedaży 24 niezabudowanych działek gruntu położonych w O. przy ul. K. Działki (z wyjątkiem działki nr [...] nabytej w 2007r. od Gminy O.) powstały w wyniku podziału zakupionej w 1975 r. nieruchomości rolnej (na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 15 lipca1975r.). W dacie zbycia, w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy O., były one oznaczone symbolem MN-3 - jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca oraz symbolem MN-1 (działki nr [...] i [...]) - jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna bliźniacza i szeregowa. Ponadto podatnik sprzedawał udziały w działce stanowiącej drogę wewnętrzną. Zbycia działek dokonał w 23 transakcjach. Wobec tego, że podatnik dokonał wyboru sposobu opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał, że prowadzona przez niego w 2007r. działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu według stawki 19 % i przedstawił następujące obliczenie należnego podatku dochodowego za sporny rok podatkowy: - przychód z działalności gospodarczej 1.147.025,57 zł - koszty uzyskania przychodu 99.227,47 zł - podstawa opodatkowania 1.047.798,00 zł - należny podatek dochodowy za 2007 rok 199.082 zł. Podatek ten organ uznał, zgodnie z art. 51 § 1 Ord. pod., za zaległość podatkową i wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 - 5 ustawy, od tej zaległości naliczane są odsetki za zwłokę, które nalicza i odprowadza podatnik. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze A.N. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 17 § 1 w zw. z art. 18b, art. 149, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ord. pod., oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 30c ust. 1-2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zakwestionował prawidłowość doręczenia mu decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego na adres w O., w sytuacji gdy zmienił miejsce zamieszkania na W. W konsekwencji zakwestionował właściwość organu, wskazując, że właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania wobec doręczenia decyzji wymiarowej po upływie terminu z art. 70 § 1 Ord. pod. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności za bezsporne w sprawie uznał to, że organ podatkowy pierwszej instancji w momencie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie dysponował żadnymi informacjami o zmianie miejsca zamieszkania przez skarżącego. W sprawie nie było dowodów na to, że w dniu wszczęcia postępowania miejsce zamieszkania podatnika było inne niż w O. przy ul. [...]. Wprawdzie skarżący podawał, w skardze, że już w lipcu 2012 r. zamieszkiwał w W., ale przywołane dowody w postaci meldunku, dokumentu aktualizacji NIP, zmiany dowodu osobistego, potwierdzają, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych wystąpiło po wszczęciu postępowania w sprawie. Zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, dotyczące zmiany miejsca zamieszkania zostało złożone przez skarżącego w dniu 20 sierpnia 2012 r., przy czym, jak się później okazało, podany został nieprawidłowy adres, co zostało skorygowane w kolejnym zgłoszeniu z dnia 1 lutego 2013 r. Pomyłka w podaniu prawidłowego numeru domu spowodowała też podnoszoną przez skarżącego okoliczność braku wiedzy o toczącym się postępowaniu w pierwszej jego fazie. Z akt wynika bowiem, że korespondencja kierowana przez organ pod adres podany w zgłoszeniu z dnia 20 sierpnia 2012 r. nie była odbierana. Zatem nie można było zdaniem Sądu organowi zarzucać naruszenia art.123 Ord. pod. Natomiast po dniu 1 lutego 2013r. skarżący brał czynny udział w postępowaniu, był zawiadamiany o wszystkich czynnościach, miał też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe doręczenie skarżącemu pod adresem w O., w trybie zastępczym określonym w art. 149 Ord. pod. postanowienia o wszczęciu postępowania, na ręce jego córki jako pełnoletniego domownika. W związku z tym , w jego ocenie, brak było podstaw do podważenia właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z doręczeniem decyzji organu odwoławczego w dniu 7 stycznia 2014 r. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję ocenia stan faktyczny i prawny na dzień wydania tej decyzji. Data decyzji - 27 grudnia 2013 r. wskazuje, że została ona wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art.70 § 1 Ord. pod. Zatem brak było w ocenie Sądu podstaw do uznania bezprzedmiotowości określenia zobowiązania we wskazanej kwocie, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania. Sąd wskazał też, że w aktach sprawy znajduje się informacja o wpisie do księgi wieczystej w dniu 11 grudnia 2013 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością skarżącego, co spowodowało wypełnienie dyspozycji art. 70 § 8 Ord. pod., zgodnie z którą zobowiązanie nie ulega przedawnieniu. W ocenie Sądu nieuzasadnione były również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie reguł postępowania podatkowego. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania wnioskowanych przez podatnika siedmiu świadków, nie naruszył przy tym art.188 Ord. pod. przez odmowę przesłuchania kolejnych trzech świadków, którzy mieliby zeznawać na te same okoliczności. Z urzędu zebrał informacje i dowody od właściwych instytucji i organów, włączył do akt materiał dowodowy zebrany we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, materiał w tym zakresie został uzupełniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił wszystkie działania podatnika w odniesieniu do nabytego w 1975r. gospodarstwa rolnego, na przestrzeni lat. Wskazał na współpracę z P. Sp. z o.o. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że dwie działki, spośród sprzedanych w 2007 r. były przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, organ wskazał, że jedna z tych działek, o nr [...], została nabyta w dniu 21 lutego 2007r., sprzedana w dniu 24 sierpnia 2007r. Natomiast działka nr [...] została w 1998 r. wyodrębniona z nieruchomości o nr [...] w celu sprzedaży, o czym świadczy wniosek składany wówczas przez skarżącego oraz uzasadnienie wydanej przez właściwy organ decyzji z dnia 12 kwietnia 1998r., z którego wynika, że działka o nr [...] o pow. 5.238 m² została wydzielona w celu sprzedaży. W odniesieniu do tej działki podatnik w czerwcu 1999r. ubiegał się o zmianę przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne, w maju 2001 r. złożył wniosek uściślający podział nieruchomości, dotyczący działki nr [...]. Nie narusza przy tym, zdaniem Sądu, zasad swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że podatnik już w 1988 r. przejawiał zamiar sprzedaży tej działki. Nie zmienia tego deklarowane przez niego rolnicze jej użytkowanie do czasu sprzedaży, skoro była to działka budowlana i została sprzedana a nie przeznaczona na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu przedstawione przez organy obu instancji działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości wypełniały też pojęcie działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9. u.p.d.o.f. Przejawem zorganizowania działalności jest podział działek na wniosek podatnika i wielokrotna sprzedaż powstałych w wyniku podziału nowych działek oraz zaopatrzenie ich w sieci uzbrojenia terenu. Niwelacji terenu pod jego uzbrojenie podatnik dokonał w 2004 r. a sieci wykonane zostały przez ściśle z nim współpracującą firmę budującą domy. Sprzedaż dokonana w 2007 r. była kontynuacją prowadzonej przez skarżącego działalności w tym zakresie. Sąd przy kwalifikacji charakteru działalności skarżącego odwołał się także do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1878/11, w którym uznano, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) - dalej: ustawa o VAT z tytułu sprzedaży działek w latach 2004 - 2007, a tym samym, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. Wprawdzie definicja działalności gospodarczej podana w u.p.d.o.f. różni się od definicji z art.15 ust. 2 ustawy o VAT, jednak przychody osoby uznanej za podatnika VAT z tytułu określonej działalności, nie mogą być inaczej kwalifikowane niż osiągnięte ze źródła wymienionego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty o nieprawidłowym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego przedstawioną w zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 stycznia 2009r. I FSK 1986/08 i z dnia 28 maja 2009r. II FSK 126/08. Zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie interpretacją art. 22 ust.1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, gdy: został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wymieniony w art. 23, jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu oraz został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Sąd zauważył, ze proponowany przez skarżącego sposób podwyższenia kosztów nabycia czy wytworzenia zbywanych nieruchomości wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług odnosi się do nieruchomości, z których dochód zaliczony jest do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych po 1 stycznia 2007 r. i nie ma zastosowania do nieruchomości zbywanych w ramach działalności gospodarczej. W takim przypadku to podatnik powinien udokumentować rzeczywiste koszty zakupu i wszelkie wydatki związane z utrzymaniem, ulepszeniem i sprzedażą nieruchomości ale skarżący w toku postępowania nie przejawił w tym zakresie w toku postępowania żadnej inicjatywy. Organy podatkowe z urzędu, prawidłowo zdaniem Sądu, ustaliły pewne wydatki i przyjęły za koszty uzyskania przychodów kwotę 99.227,47 zł, na którą składają się opłaty planistyczne, koszty nabycia nieruchomości oraz koszty nabycia działki nr 61/84 wraz z kosztami sporządzenia umowy. Jako nietrafne Sąd ocenił stanowisko skarżącego, że wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości powinny być przez organy uwzględnione na podstawie danych z roczników statystycznych. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie: art. 149 Ord. pod. oraz art. 2 ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 30c ust. 1-2 u.p.d.o.f. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ord. pod. w zw. z art. 134 § 1, art. 146 § 1 p.p.s.a., to jest zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09, wszystkie cyt. wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów jak i ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. dlatego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, pozwala na odniesienie się do prawidłowości zastosowania prawa materialnego. W zarzucie tym, sformułowanym jako naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ord. pod. w zw. z art. 134 § 1, art. 146 § 1 p.p.s.a., to jest zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych nie wskazano, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, skoro przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., to Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, określa bowiem formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 4 i 4a a zatem inne, niż określone w § 2 pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skoro więc Sąd ten oddalił skargę na decyzję organu, to przy tak sformułowanym zarzucie prawidłowo należało wskazać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także zauważyć, że przepis art. 149 Ord. pod. przywołany w zarzucie naruszenia prawa materialnego jest przepisem postępowania a nie materialnoprawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wszelkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd odniósł się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej kontrolowaną decyzją. W rozważaniach tych zawarł ocenę zgodności prowadzonego przez organy postępowania z zasadami regulującymi postępowanie podatkowe, kompletności zgromadzonego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowości jego oceny oraz prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Jak wskazał organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie pominął w swoich rozważaniach zarzutów skargi i stanowiska prezentowanego przez skarżącego, Sąd odnosząc się do nich w szczegółowy sposób. Wbrew twierdzeniom skarżącego w wyczerpujący sposób odniósł się także do okoliczności związanych z nabyciem, użytkowaniem, podziałem i zbyciem eksponowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako zakres zaskarżenia działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...]. Działka ta według twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zarzutu stanowiła ogród i miejsce relaksu rodziny i nigdy nie planowano jej sprzedaży. Tymczasem jak wskazał Sąd pierwszej instancji działka ta została wyodrębniona w 1998 r. z innej nieruchomości w celu sprzedaży, o czym świadczy zarówno treść wniosku skarżącego, jak i uzasadnienie decyzji w tym przedmiocie. W odniesieniu do tej działki w 1999 r. skarżący ubiegał się o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne. Nadto w 2001 r. złożył wniosek uściślający jej podział. Należy podzielić stanowisko Sądu, że nie narusza granic swobodnej oceny dowodów uznanie w powyższych okolicznościach, że podatnik już wówczas miał zamiar jej sprzedaży, czego nie wyklucza deklarowane jej rolnicze użytkowanie, skoro była to działka budowlana i została sprzedana, a nie przeznaczona na zaspokojenie własnych potrzeb. Skarżący nie uzasadnił, poza ogólnym stwierdzeniem, w czym upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., a z powyższego wynika, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ograniczył się on do oceny zasadności zarzutów skargi. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza, że dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe doręczenie skarżącemu w dniu 1 sierpnia 2012 r. w trybie zastępczym przewidzianym w art. 149 Ord. pod. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 lipca 2012 r. o wszczęciu postępowania. Należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy mieszkania umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Warunkami skuteczności doręczenia pisma w tym trybie, jednej z wymienionych w nim osób, czasowa nieobecność adresata w miejscu zamieszkania, pełnoletniość tej osoby oraz podjecie się przez nią oddania pisma adresatowi. Jak wynika ze znajdującego się w aktach postępowania podatkowego zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki, postanowienie to doręczono w miejscu zamieszkania skarżącego jego córce, jako pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Wbrew natomiast argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej podjęcie się oddania pisma adresatowi nie wymaga odrębnego oświadczenia osoby odbierającej pismo. Wystarczające dla spełnienie tego warunku jest umieszczenia daty i podpisu tej osoby (np. pełnoletniego domownika) na dokumencie potwierdzenia odbioru, na którym doręczający zaznaczył, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi i taka właśnie sytuacja miała miejsce w analizowanym przypadku. Wobec treści dokumentu - potwierdzenia odbioru, brak było także podstaw do kwestionowania, że doręczenie to nie nastąpiło w miejscu zamieszkania adresata, skoro doszło do niego na posesji pod adresem znanym organowi jako miejsce zamieszkania podatnika. Czynność doręczenia pisma w trybie art. 149 Ord. pod. na ręce dorosłego domownika adresata następuje skutecznie w chwili przekazania mu przesyłki. Późniejsza zmiana zdania przez odbierającego i odesłanie pisma do organu - jego nadawcy, jak w omawianym przypadku, nie wpływa natomiast na skuteczność doręczenia. Bez związku z analizowanym przypadkiem pozostają natomiast rozważania zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na temat obowiązku umieszczenia przez doręczającego zawiadomienia o doręczeniu pisma w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Obowiązek ten dotyczy, bowiem wyłącznie sytuacji gdy doręczenie następuje do rąk sąsiada lub dozorcy domu a w niniejszej sprawie przesyłkę zawierającą postanowienie doręczono pełnoletniej córce skarżącego. Nie sposób także podzielić argumentacji skarżącego, że postanowienie doręczono pod niewłaściwym adresem, ponieważ od ponad miesiąca zamieszkiwał na stałe w Warszawie. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w dacie wszczęcia postępowania i doręczenia postanowienia w tym przedmiocie organ podatkowy nie dysponował żadnymi informacjami o zmianie miejsca zamieszkania podatnika, posiadając jedynie informacje wynikające z dokumentacji identyfikacyjnej, że zamieszkuje on w O. przy ul. [...]. Z przywołanych przez Sąd dokumentów (zameldowania, zmiany dowodu osobistego i dokumentu aktualizacji NIP) wynika, że zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła po wszczęciu postępowania w sprawie. Nie ulega także wątpliwości, że zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3 dotyczące zmiany miejsca zamieszkania, przy tym z błędnie wskazanym adresem, skarżący złożył w dniu 20 sierpnia 2012 r. Prawidłowe zgłoszenie z podaniem właściwego miejsca zamieszkania nastąpiło natomiast w dniu 1 lutego 2012 r. W związku z tym skoro skarżący dopiero w tej dacie wypełnił ciążący na nim z mocy art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681, ze zm.), to nie może także skutecznie podnosić, że prowadzenie do tej chwili czynności bez jego udziału stanowi naruszenie przez organ prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z powyższych względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest pozbawiony podstaw, co oznacza, że ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zarzut ten został sformułowany w sposób ogólny i nie sprecyzowano w nim na czym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, polegało naruszenie wskazanych przepisów art. 2 ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 30c ust. 1-2 u.p.d.o.f. Jak już wskazano na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie jest, zaś uprawniony do precyzowania czy konkretyzowania sformułowanych w niej zarzutów, bądź też ich uzasadnienia a także domyślania się intencji jej autora. Z uzasadnienia tego zarzutu (str. 7-8) można odczytać, że Sąd nie uwzględnił faktu, że grunty sprzedawane przez skarżącego miały charakter rolny i bezzasadnie uznał sprzedaż części gospodarstwa za pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona wywodziła także, że u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do sprzedaży dokonanej w 2007 r. a także że sprzedaż części gospodarstwa rolnego powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podniosła nadto, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono jedynie te, które zostały udokumentowane, a uznając sprzedawane grunty za towar nie dokonano aktualizacji wartości ich nabycia i przyjęto "groszowe kwoty" zapłacone w 1975 r. bez uwzględnienia różnic w sile nabywczej pieniądza oraz dokonanej dewaluacji złotego. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy przypomnieć, że przychody osiągnięte przez skarżącego z tytułu sprzedaży działek o których była mowa na wstępie rozważań zostały uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko organów, bowiem w jego ocenie działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości wypełniają pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową min. wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wśród tych innych źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawodawca wymienia odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane wypełniały przesłanki działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu wyklucza przy tym możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw ( art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.(por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 i z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 509/15). Niewątpliwie brak jest podstaw do kwalifikowania jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, mające na celu racjonalne gospodarowanie nim i zaspokajanie potrzeb rodziny. Prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma jednakże charakter obiektywny. Z tego powodu dla przyjęcia takiego charakteru aktywności podatnika przesądzającego znaczenia nie ma jego formalne oświadczenie, że prowadzi działalność gospodarczą lub jej nie prowadzi. Także deklarowany zamiar podatnika co do określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nie należy do przesłanek, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobku z tego tytułu, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria działalności gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia mienia osobistego. W każdym więc przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (np. podział nieruchomości, występowanie o zmianę kwalifikacji gruntu czy o zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie terenu w sieci techniczne) , wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą także mieć okoliczności życiowe, w jakich znalazł się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych mających na celu uzyskanie przychodu jest jej ciągłość, co eliminuje z jej zakresu przedsięwzięcia jednorazowe, czy podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza przy tym, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Z tych względów dla ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności celowa jest analiza podejmowanych przez niego działań w dłuższym przedziale czasowym, także wykraczającym poza dany rok podatkowy. (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 oraz z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 509/15). Przenosząc te ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że aktywność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek budwlanych) w roku 2007 r., przy uwzględnieniu jego aktywności w tym zakresie w latach poprzednich, nosi cechy działalności zarobkowej prowadzonej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, a przychody z tej działalności nie zaliczają się do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f., co wypełnia przesłanki działalności gospodarczej (pozarolniczej) w rozumieniu art. 5a ust 6 u.p.d.o.f. O takim zakwalifikowaniu tej działalności świadczą przede wszystkim ustalone i nie podważone okoliczności jak: występowanie przez skarżącego z wnioskami o zmianę przeznaczenia gruntów, występowanie o podział działek, wydzielenie gruntu przeznaczonego na drogi dojazdowe, działania w celu uzbrojenia terenu w infrastrukturę techniczną, wodę i kanalizację, wystawianie faktur VAT z tytułu sprzedanych działek a także ilość sprzedanych działek oraz stała współpraca w tym zakresie z firmą budującą domy dla nabywców działek (P. Sp. z o.o.). Z tego względu, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, osiągnięty przez niego w 2007 r. przychód z tego tytułu, także ze sprzedaży eksponowanej w skardze kasacyjnej działki nr [...], stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wbrew wywodom skarżącego do przychodu tego nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z tego choćby względu, że nawet jeśli stanowiłyby grunty część gospodarstwa rolnego, to w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. W skardze kasacyjnej nie podważono także skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości uwzględnienia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu z powyższego tytułu. W uzasadnieniu zarzutu wskazując na konieczność uwzględnienia postanowień art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. , podniesiono że za koszty uzyskania przychodu uznano jedynie te wydatki, które zostały udokumentowane a nie rozpatrywano zasadności ich szacowania lub dokumentowania na podstawie innych dowodów - osobowych lub dokumentów nie księgowych, bez wskazania jakie konkretnie miałyby to być dowody. Nie wskazano też w jaki sposób, w ocenie skarżącego, w analizowanym przypadku należało zastosować art. 24 ust. 2 ustawy, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii. Tymczasem jak trafnie zauważył Sąd pierwszej, wskazując na regulacje z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, gdy: został on faktycznie poniesiony i to w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wymieniony w art. 23, jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu oraz został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Trafnie również zauważył, że skarżący powinien udokumentować rzeczywiste koszty zakupu oraz wydatki związane z utrzymaniem, ulepszeniem i sprzedażą nieruchomości, ale w toku postępowania podatkowego nie przejawiał on w tym zakresie żadnej inicjatywy. Organy podatkowe z urzędu, przy pomocy dostępnych i właściwych środków dowodowych ustaliły wydatki poniesione przez niego na opłaty planistyczne, koszty nabycia nieruchomości, w tym działki nr 61/84 oraz koszty sporządzenia umowy i zaliczyły je do kosztów uzyskania przychodów. Sąd prawidłowo wyjaśnił przy tym brak w analizowanym przypadku możliwości uznania kosztów podatkowych w oparciu o dane wynikające z roczników statystycznych, czy też waloryzowania ich wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. W tej sytuacji skarżący nie może skutecznie zarzucać organom podatkowym naruszenia prawa materialnego w omawianym w zakresie. Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. 3.2 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.