Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. i L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 355/17 w sprawie ze skargi A.S. i L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A.S. i L.S. kwotę 1604 (słownie: jeden tysiąc sześćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1. Wyrokiem z 26 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 355/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. i L. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.
2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący pismem z 4 sierpnia 2016 r. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie w całości podatku dochodowego za rok 2012 z tytułu zbycia mieszkania w D. oraz odsetek za zwłokę. Wniosek swój, uzupełniany kolejnymi pismami, uzasadnili trudną sytuacją finansową oraz brakiem informacji od urzędnika skarbowego o dostarczeniu zaświadczenia o zameldowaniu. Podatnicy wyjaśnili, że przy sprzedaży mieszkania, w którym byli zameldowani ponad 20 lat, pytali w Urzędzie Skarbowym w D. (jak też w T.), czy w związku ze sprzedażą mieszkania będą płacić podatek. Uzyskali informację, że mogą skorzystać z ulgi meldunkowej i wtedy podatek nie występuje. Cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony na zakup nowego. Skarżący nie posiadają innych nieruchomości czy samochodu oraz papierów wartościowych jak również oszczędności. Dochód, jakim dysponują przeznaczony jest na utrzymanie mieszkania i leczenie, w tym wydatki związane z prawidłową dietą w chorobie nowotworowej.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie informacji, czy tamtejszy organ udzielał odpowiedzi na zapytanie podatników w kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży mieszkania. Z odpowiedzi udzielonej 26 września 2016 r. wynika, że pracownik Sali Obsługi Podatnika udzielił informacji o przysługującej podatnikom uldze meldunkowej.
Decyzją z 14 października 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 28.186 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 8.227 zł.
Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wynika ze złożonej przez Podatników 4 sierpnia 2012 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. z wykazaną do zapłaty kwotą 27.572,00 zł. Korekta ta złożona została po dokonaniu przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym. Aktem notarialnym z 6 marca 2012 r. Podatnicy dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w D. za 177.000,00 zł. Nabycie ww. prawa nastąpiło na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz członka Spółdzielni z 28 grudnia 2007 r. W mieszkaniu tym Podatnicy zameldowani byli od 27 listopada 1984 r. do 31 marca 2011 r. Zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc do końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z ust. 21 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) oraz na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie trzech przesłanek, tj. podatnik nabył nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu, oraz złożył we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W związku z tym, że Podatnicy nie spełnili powyższego warunku - nie złożyli oświadczenia - sprzedaż mieszkania, stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nieuregulowanie należnego podatku w ustawowym terminie przyczyniło się do powstania zaległości podatkowej. Wobec powyższego, wyjaśniono, że niezłożenie korekty spowodowałoby wszczęcie wobec podatników z urzędu postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zakończonych wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentu, iż niedopełnienie trzeciego warunku, tj. niezłożenie oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym spowodowane było uzyskaniem niekompletnej informacji od pracowników urzędów skarbowych, stwierdził, iż nie znajduje on uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Organ wskazał, że Podatnicy mogli zweryfikować swoje wątpliwości w tym zakresie występując o wydanie dla podatnika pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez właściwy organ podatkowy. Organ odwoławczy przeanalizował argumenty podniesione w odwołaniu, iż z uwagi na sytuację w jakiej się znaleźli Podatnicy (choroba nowotworowa), zabrakło im czasu na dokładne wyjaśnienie szczegółów związanych z tzw. ulgą meldunkową. Organ odwoławczy nie bagatelizując problemów zdrowotnych zauważył jednak, iż z uwagi na powyższe wyjaśnienie, każdy kto podejmuje czynność, która potencjalnie może podlegać opodatkowaniu, winien podjąć wszelkie możliwe czynności w celu upewnienia się co do stanu prawnego sprawy (w myśl zasady ignorantia iuris nocet). Dokonując oceny sytuacji Podatników na podstawie przedłożonych informacji, wyjaśnień i dokumentów oraz danych będących w posiadaniu Organu podatkowego I instancji, ustalono, iż Podatnicy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Jedynym dochodem gospodarstwa domowego jest emerytura L. S. w wysokości 2.688,10 zł miesięcznie (A. S. nie posiada wypracowanej emerytury). Podatnicy ponoszą miesięczne wydatki w łącznej wysokości 2.794,40 zł, w tym wyżywienie - 700,00 zł, środki czystości i pozostałe niezbędne rzeczy - 200,00 zł, wizyty lekarskie - 500,00 zł, leki - 350,00 zł, koszty utrzymania mieszkania - 466,40 zł, gaz - 50,00 zł, prąd - 110,00 zł telefon - 70,00 zł, zakup odżywek związanych z chorobą - 348,00 zł. W piśmie z 12 sierpnia 2016 r. podatnicy wyjaśnili, że w sytuacji kiedy wydatki na ratowanie zdrowia wzrastają, to korzystają z pomocy rodziny - zakup żywności, odżywek, aby zachować prawidłową dietę w chorobie nowotworowej. Zgodnie z oświadczeniem L. S. posiada na rachunku bankowym środki finansowe w wysokości 3.251,13 zł. Ponadto podatnicy oświadczyli, że nie pobierają żadnych świadczeń z ośrodków pomocy społecznej. Nie posiadają kredytów ani również nieruchomości, samochodu, oszczędności, papierów wartościowych, które mogliby zbyć w celu uregulowania zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności nie stanowią automatycznie podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi, która jest szczególnym rodzajem ulgi, prowadząc do całkowitego wygaszania zobowiązań podatkowych. Okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa nie posiadają waloru wyjątkowości. Sprzedając mieszkanie w D. podatnicy byli świadomi o ewentualnym wystąpieniu obowiązku zapłaty podatku, co potwierdza fakt iż w tej sprawie zasięgali informacji w urzędach skarbowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja Podatników nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w spłacie we wnioskowanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. O ile w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, których choroba spowodowała znaczne problemy życiowe oraz finansowe, można uzasadniać ważnym interesem podatnika, tyle wzgląd na interes publiczny, przez który rozumie się również powszechność płacenia podatków i równe traktowanie wszystkich podatników, pozwala dać pierwszeństwo interesowi publicznemu przed ważnym interesem podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego, udzielenie tak daleko idącej ulgi prowadziłoby do uprzywilejowania podatnika wobec innych, którzy znajdując się w analogicznej lub zbliżonej sytuacji życiowej i finansowej, niejednokrotnie kosztem wielu wyrzeczeń regulują swoje zobowiązania. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa, z którego są finansowane wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo m.in. na opiekę medyczną czy zapewnienie bezpieczeństwa z czego korzysta ogół społeczeństwa. Zatem właśnie względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Innymi słowy nawet ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi państwa, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili naruszenie: