Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB2/436-682/13-3/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.
II FSK 2241/15
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1938/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej Spółka lub skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Cały jej majątek stanowi wkład pieniężny wniesiony przez pierwotnego wspólnika na kapitał zakładowy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Spółki. Skarżąca planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez pierwotnego wspólnika wkładu niepieniężnego. Przedmiotem aportu tego wspólnika będzie pakiet udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce ("Spółka 1"). Pakiet udziałów stanowiący przedmiot aportu będzie reprezentował większość (lub całość) kapitału zakładowego oraz będzie dawał większość (lub całość) praw głosu w Spółce 1. W zamian za wniesiony aport wspólnik ten obejmie nowoutworzone udziały Spółki. W efekcie, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 tj. w spółce kapitałowej, której udziały otrzyma w drodze aportu dokonanego przez jej wspólnika. Planowane jest, że cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1 zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. W przyszłości, po dokonaniu opisanych powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną lub w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.;) - dalej u.p.c.c. zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie: a. wartości kapitału zakładowego skarżącej, która była opodatkowana p.c.c. (kapitał pierwotny skarżącej); oraz b. wartości kapitału zakładowego skarżącej, od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów). W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie pytania nr 2, zdaniem skarżącej, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego Skarżącej, która była opodatkowana p.c.c. (kapitał pierwotny Skarżącej); oraz wartości kapitału zakładowego skarżącej, od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów). Spółka zaznaczyła, że na moment przekształcenia, majątek Spółki będzie obejmował wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów. Podkreśliła, że wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Z uwagi na to, że umowa Spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik. Następnie wskazała, że wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W konsekwencji więc uznała, że od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami wymienionej ustawy podatkowej. W rezultacie jej majątek na moment przekształcenia stanowią wkłady zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady od których p.c.c. nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W ocenie skarżącej, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przywołując regulację z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c organ wskazał, że jedynie w części dotyczącej wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki zwolniona będzie od podatku. Organ stwierdził, że ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dot. zwrotu: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem regulacja ta, wbrew stanowisku Spółki, nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1a pkt 5 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że ostatnia część tego przepisu, która brzmi: od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, a tym samym wartość kapitału zakładowego od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów) nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W ocenie Sądu, nie można przyjąć za prawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu. W ocenie Sądu analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Sąd argumentował, że zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Rzeczpospolita Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. W ocenie Sądu, na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie tej ustawy. Oznacza to tym samym, że w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych także w zakresie wkładów do spółki od których zgodnie z prawem polskim podatek nie był naliczany. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. co doprowadziło do nieuznania prawidłowego stanowiska, że zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a będzie zwolniona jedynie w części wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana tym podatkiem. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.