Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 626/13 w sprawie ze skargi M. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. P. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 626/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 listopada 2012 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 19.104 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. skarżący wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 15.910 zł, jednocześnie składając drugą korektę deklaracji PIT-37 za 2007 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, m. n. wskazali, że przysługuje im prawo odliczenia wydatków w kwocie 13.875,65 zł, poniesionych w 2007 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych (w pierwotnej korekcie z dnia 25.09.2009 r. 3.669,65 zł). Jako podstawę prawną wskazali art. 26 b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10.
Organ podatkowy wskazał, że bezsporne jest w niniejszej sprawie, że skarżący uzyskany kredyt przeznaczyli: w kwocie 200.000 zł na zakup w dniu 18 maja 2006 r. działki wraz z wybudowanym domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym, oraz w kwocie 50.000 zł na dokończenie budowy tego budynku mieszkalnego.
W ocenie organu skarżący spełnili przesłanki do otrzymania ulgi odsetkowej jedynie w części obejmującej budowę budynku (tj. odsetki od kredytu zaciągniętego w kwocie 50.000 zł) na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast nie spełnili przesłanek z art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. do uzyskania ulgi od części kredytu w kwocie 200 00 zł, którą wydatkowali na zakup gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym od firmy deweloperskiej.
W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odwołał się do definicji pojęcia "budowa" zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156 poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.). Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Odwołując się do przepisu art. 32 ust. 4 u.p.b., organ odwoławczy wskazał, że do dnia zakupu przez skarżących działki gruntu wraz z rozpoczętą budową mieszkalnego domu jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, nie prowadzili oni budowy, więc nie ponosili również wydatków na budowę. Budynek stanowił własność dewelopera i to deweloper posiadał pozwolenie na budowę. Według organu odwoławczego, skarżący nie mieli zatem statusu inwestora, w rozumieniu prawa budowlanego. W tej zaś sytuacji niemożliwe staje się spełnienie przesłanki z art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f., to jest uznania, że skarżący prowadzili inwestycję mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast fakt prowadzenia budowy już po zakupie nieruchomości został uwzględniony w rozliczeniu przez organ I instancji, który, na podstawie umowy kredytowej przyjął, że skarżący środki uzyskane z kredytu przeznaczyli w części stanowiącej 200.000 zł na nabycie od firmy deweloperskiej rozpoczętej budowy, a w części stanowiącej 50.000 zł na budowę własnego budynku mieszkalnego i tym samym tylko w odniesieniu do kwoty 50.000 zł wydatkowanej na budowę domu spełnili przesłanki zwolnienia z art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowość takiego rozumowania potwierdza przywołany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10, w którym Sąd ten stwierdził, że możliwość skorzystania z ulgi w zakresie wynikającym z przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik prowadzi we własnym zakresie bądź zleca inwestycję budowy budynku mieszkalnego na gruncie należącym do niego. Organ odwoławczy podniósł również, że wysokość odliczenia przysługującego skarżącym z tytułu budowy domu mieszkalnego nie została przez nich zakwestionowana.