Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1126/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 1126/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 lipca 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Burmistrz Gminy R. wydał w dniu 22 grudnia 2014 r. decyzję w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 17.739,00 zł. Spółka złożyła odwołanie na powyższą decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wydało w dniu 7 kwietnia 2015 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. (obecnie O. S.A.) a B. z o.o. jest umową pozorną. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie podnosząc, że organ nie wyjaśnił związku między powództwem wniesionym do sądu powszechnego przez inny podmiot podatkowy, w trybie art. 1891 K.p.c., a tokiem postępowania w sprawie. Zdaniem spółki złożenie w trybie art. 1891 K.p.c. przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej zawartej przez spółkę pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe, jakie w sprawie wymiaru spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. wszczął organ I instancji. Orzeczenie sądu cywilnego będzie bowiem odnosiło skutek wyłącznie względem podmiotów, które brały udział w tym postępowaniu, tj. które były stronami postępowania z powództwa wniesionego w trybie art. 1891 K.p.c.
1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 7 lipca 2015 r. w utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia 7 kwietnia 2015 r. Wskazano, że opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powzięło daleko idące wątpliwości co do istnienia stosunku zobowiązaniowego w postaci sprzedaży przez Spółkę kanalizacji kablowej, co ma decydujący wpływ na ustalenie rozmiarów przedmiotu opodatkowania w roku 2009.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła organowi naruszenie:
- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne;
- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny materiału zgromadzonego dowodowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
2.3. Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie przez sąd powszechny powództwa o ustalenie wytoczonego przez inny organ podatkowy nie stanowiło zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że na konstrukcję pojęcia zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Ponadto organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej musi ustalić związek przyczynowy między rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej. WSA w Szczecinie wskazał, że art. 199a Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego, lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem, na podstawie art. 1891 K.p.c., skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał także, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie wystąpiły z powództwem, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego. Nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wskazał, że w polskim prawie podatkowym nie przewidziano konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości. W każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie. W konsekwencji nie można, w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej uznać, że pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Ponadto WSA w Szczecinie podkreślił, że wyrok wydany w oparciu o art. 1891 K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter pares), nie będzie go cechowała tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Sąd I instancji, odwołując się do art. 365 i 366 K.p.c. wskazał, że zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), np. art. 435, art. 452, art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie wystąpiły z powództwem do sądu powszechnego, to nie zaistniało wobec tego zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zauważył, że pogląd obu organów podatkowych o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny w sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie jest też powszechnie aprobowany w orzecznictwie samorządowych kolegiów odwoławczych. Jak bowiem wynikało z akt sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1199/15, SKO w S. w tożsamej sprawie podatkowej uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. WSA w Szczecinie, rozpoznając skargę prokuratora na to orzeczenie, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. oddalił skargę, nie podzielając poglądu prokuratora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spowodowanego wniesieniem przez inny organ podatkowy powództwa do sądu powszechnego w innej sprawie podatkowej. Sąd wskazał ponadto, że rozesłany do wszystkich gmin w Polsce wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. nie wskazywał na potrzebę wystąpienia z żądaniem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, lecz powoływał się na przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.