Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 14 marca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Miasta P. przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca jest obowiązany do dokonania po 01 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy sali wyłącznie według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia - jest nieprawidłowe.
Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor KIS wyjaśnił, że w dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z 23 lutego 2018 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, które od dnia 01 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja). Jedną z jednostek organizacyjnych, która została objęta centralizacją (wraz z którą Miasto podjęło wspólne rozliczanie VAT od 1 stycznia 2017 r.) jest Szkoła Podstawowa nr [...] im. [...] w P., która działa w formie jednostki budżetowej. Przed rozpoczęciem wspólnego rozliczania VAT przez Miasto wraz z jednostkami organizacyjnymi (a więc przed dniem 1 stycznia 2017 r.) szkoła posiadała status czynnego podatnika VAT i zrealizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem. Zakończenie prac budowlanych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie sali nastąpiło w roku 2012. Realizacja inwestycji czyniona była bezpośrednio w ramach wydatków inwestycyjnych szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala stanowi środek trwały szkoły ujęty w jej aktywach trwałych (po zrealizowaniu sala została przyjęta na stan majątkowy szkoły na podstawie dokumentu przyjęcia środka trwałego OT). Wartość początkowa sali przekracza [...] zł i stanowi ona odrębny, niezależny budynek od budynku szkoły. Budynki te nie są ze sobą połączone. Sala po oddaniu do użytkowania w roku 2012 wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany jednocześnie do: a) czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - w tym zakresie szkoła świadczy odpłatne usługi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (sala była budowana w szczególności w celu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT) oraz b) działań nieodpłatnych (wykorzystanie na cele edukacyjne). Dochody związane z wykorzystaniem sali uzyskiwane są nieprzerwanie od roku 2012. W związku z uzyskiwanymi dochodami rozliczany jest podatek należny. Po zakończeniu budowy sali szkoła dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne związane z budową sali, według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej dla szkoły interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 15 lipca 2014 r. została bowiem wydana dla szkoły interpretacja indywidualna, w której potwierdzono prawo szkoły do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali. Jednocześnie w interpretacji wskazano, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia sali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. szkole przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Zatem szkoła na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim powyższa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne. Po uzyskaniu interpretacji szkoła złożyła korekty deklaracji uwzględniające podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych związanych z salą poniesionych po 01 stycznia 2011 r. Ustalenie przez szkołę zakresu odliczenia (udziału procentowego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015), a więc zakresu, w jakim sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w interpretacji kryterium czasu korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne. Z uwagi na wejście w życie od dnia 01 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r.. poz. 2193, dalej jako: "rozporządzenie"), w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. szkoła dokonała w oparciu o te regulacje wyliczenia sposobu określenia proporcji. Wyliczony dla szkoły dla roku 2016 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł 6%. Natomiast wyliczony dla szkoły dla roku 2017 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł również 6%. Wydatki związane z salą (jej utrzymaniem) stanowiły w roku 2016 ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły (w ujęciu rocznym). Natomiast wydatki związane z salą (jej utrzymaniem) stanowią w roku 2017 ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.). Dochód szkoły związany z salą stanowił w roku 2016 ok. 9,3% wszystkich dochodów szkoły (w ujęciu rocznym). Natomiast dochód szkoły związany z salą w roku 2017 stanowi ok. 9,4% wszystkich dochodów szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.). Inwestycja sali objęta jest przepisami dotyczącymi 10-letniej korekty podatku naliczonego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, po stronie wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące kwestii korekty podatku odliczonego przy budowie sali z tytułu nakładów poniesionych po dniu 01 stycznia 2011 r. realizowanej w trybie części dziesiątych po dniu 01 stycznia 2016 r. Za punkt wyjścia do obliczenia proporcji ustalono łączną liczbę dni roku kalendarzowego (a więc zasadniczo 365 dni). Następnie ustalana jest łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest przeznaczona do wykorzystania. W ten sposób ustalona zostaje łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana. W celu obliczenia proporcji uwzględnia się następnie okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania sali do działalności gospodarczej VAT. W pierwszej kolejności dokonuje się ustalenia liczby dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Kolejnym etapem wyliczania proporcji jest ustalenie liczby dni w trakcie roku gdy sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych (odpłatne udostępnianie sali na podstawie umów cywilnoprawnych) i nieodpłatnych (zajęcia lekcyjne - wychowanie fizyczne). Są to zatem dni w trakcie których sala jest wykorzystywana w sposób mieszany. W tym zakresie przyjmuje się - z uwagi na przyjęty przez wnioskodawcę sposób korzystania z sali - że sala jest wykorzystywana zasadniczo przez 7 godzin na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym dziennym wykorzystaniu z sali. Oznacza to, że z uwagi na przyjęte zasady korzystania z sali należy przyjąć - iż w trakcie takiego dnia - sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne. Odpowiadając na pytanie, dlaczego wnioskodawca dokonując wyboru sposobu określenia proporcji opartego na czasowym wykorzystaniu sali uważa, że jest on bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez jednostkę budżetową działalności niż wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia wyjaśniono, że określony w oparciu o czynnik czasowego wykorzystania sali indywidualny sposób określenia proporcji (zastosowany pierwotnie w rozliczeniu VAT szkoły za rok 2012 w celu dokonania odliczenia VAT związanego z salą) jest prawidłowy i jednocześnie najbardziej obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie sali. Taki sposób odliczenia został również wskazany jako właściwy w uzyskanej przez szkołę interpretacji. W konsekwencji, z uwagi na brak zmiany stopnia wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do jakiejkolwiek zmiany sposobu realizacji (korekty) pierwotnego odliczenia podatku naliczonego związanego z salą (poniesionego po 1 stycznia 2011 r.). W szczególności wnioskodawca nie powinien być obowiązany do rezygnacji z indywidualnego określenia proporcji odliczenia i zastosowania do korekty dziesiątych części realizowanych po 1 stycznia 2016 r. wyłącznie sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Jak wyjaśniono, na dochody szkoły składają się przede wszystkim: - dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku szkoły), dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji, dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali), wynagrodzenie należne płatnikowi, odsetki od środków na rachunkach bankowych, dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne. Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali). Oprócz wyżej wymienionych dochodów, na łączny dochód szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania sali (stanowiący obrót opodatkowany VAT). Z kolei jeśli chodzi o kategorię wydatków, a więc o środki stanowiące "zasilenie" szkoły (środki stanowiące zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego), obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej (jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje szkoła). Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje przede wszystkim w drodze wykorzystania budynku szkoły (a nie budynku sali). Jednocześnie zważyć należy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, że wydatki szkoły związane z salą (jej utrzymaniem): a) w roku 2016 stanowiły ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły (w ujęciu rocznym) - tym samym jedynie 1,9 % wartości "zasilenia" dotyczyło sali, b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) stanowiły ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły - tym samym jedynie 1,7% wartości "zasilenia" dotyczyło sali. Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016, jak i w roku 2017 ponad 98% wydatków szkoły (wartości "zasilenia") nie jest w ogóle związana z salą. Przedstawiona struktura wydatków i dochodów szkoły, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z salą (związek ten jest niewielki). Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z salą z uwagi na swoją niemiarodajność i nieadekwatność - o zakresie odliczenia w odniesieniu do sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku. Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej VAT. W ocenie Miasta o niewspółmierności (niemiarodajności) zastosowania sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony, którego dotyczy niniejszy wniosek dotyczy niezależnego budynku (odrębnego od budynku szkoły). Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z salą, a nie z całą działalnością jednostki (szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie (stopniu) prowadzenia przez szkołę działalności gospodarczej bazującym na całej działalności szkoły, w tym przede wszystkim działalności prowadzonej w budynku szkoły całkowicie niezwiązanym z salą (a w taki sposób określany jest sposób określenia proporcji stosownie do rozporządzenia). W przypadku wydzielenia budynku sali do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej) - co teoretycznie i praktycznie jest możliwe - wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji). W takim bowiem przypadku do wyliczenia brano by pod uwagę wyłącznie dochody i wydatki stricte związane z salą. Oznaczałoby to z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności polegającej na wykorzystaniu sali), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą. Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na czasowym wykorzystaniu sali. W tym bowiem przypadku miarodajnie zostanie odzwierciedlony związek sali z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu przedmiotowego składnika majątkowego.