Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r Nr [...].; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3324,00 zł ( trzy tysiące trzysta dwadzieścia cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska
Decyzją z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wskazał, że skoro postępowaniem byli objęci oboje małżonkowie należało wszcząć postępowanie także wobec J. K. i wydać odrębne decyzje na każdego małżonka. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wskazał, że nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności uniemożliwia dokonanie prawidłowej analizy przepływu środków finansowych, a tym samym utrudnia ocenę materiału dowodowego. Wśród szczegółowych dziesięciu zaleceń wymieniono m.in. konieczność określenia źródła pochodzenia kwoty [...],- starych złotych, które K. K. pożyczył A. K. zważywszy, że pożyczkodawca otrzymywał niskie świadczenia z ZUS oraz ustalenia czy po śmierci K. K. zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe.
Decyzją z dnia [...] 2004 r. w sprawie nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa) i art.207, art.21 § 1 pkt.2 i § 5 oraz art.47 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił J. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2000 r. w kwocie [...] zł od przychodu nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wskazano, że J. i A. K. pozostają w związku małżeńskim. Ponieważ podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów ustalany jest na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Wobec tego organ podatkowy ustalił podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów i wydał decyzje osobno dla J. K. i A. K. W oparciu o złożone oświadczenia, zebrane dokumenty i dowody dotyczące osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków ustalono, że opodatkowaniu podlega u małżonków kwota [...] zł jako nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach. Kwotę powyższą ustalono na podstawie art. 20 ust.3 ustawy, zgodnie z którym wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdzono, że A. i J. K. ponieśli w 2000 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W związku z tym, iż podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów wpłat składek na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego w 2000 r. przyjęto, że Państwo K. nie ponieśli w 2000 r. na ten cel żadnych wydatków. Na podstawie informacji z PKO BP S.A. uwzględniono w wydatkach poniesionych przez podatników w 2000 r. spłatę kredytu w łącznej kwocie [...] zł. Ustalono, że na pokrycie wydatków Państwo K. zgromadzili środki finansowe znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach tj.: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej męża w kwocie [...] zł i żony w kwocie [...] zł, dochód uzyskany ze sprzedaży gruntów rolnych w kwocie [...] zł, darowiznę otrzymana przez niepełnoletnie dzieci podatników w kwocie [...] zł od dziadka K.P., darowiznę otrzymana przez J. K. od J.K. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przesłuchał J. K. oraz A. K. w charakterze strony. J. K. oświadczyła, że od 1987 r. uzyskiwała dochody z tytułu zatrudnienia w dwóch zakładach pracy (Kombinacie "A" i firmie "B", skąd uzyskiwała wynagrodzenie dwu lub trzykrotnie wyższe od przeciętnego wynagrodzenia za pracę), natomiast od 1995 r. uzyskuje dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczyła również, że w 1992 r. sprzedała wspólnie z mężem dom za około [...] starych złotych, na potwierdzenie czego nie przedłożono żadnych dokumentów. Z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] znajdującego się w posiadaniu tutejszego Urzędu wynika, że w dniu [...] 1992 r. Państwo [...] sprzedali działkę budowlaną z rozpoczętą budową za kwotę [...] zł ( po denominacji [...] zł ). Fakt dokonania powyższej transakcji nie stanowi o tym, że Podatnicy posiadali po 7 latach z tego tytułu jeszcze jakieś oszczędności. Ponadto oświadczyła, że A. K. przez około 3 lata pracował w Niemczech, uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości około [...] marek za godzinę i pracując przy tym od 10 do 12 godzin dziennie. Na potwierdzenie wysokości uzyskanych dochodów z wyżej wymienionego tytułu nie przedłożono żadnych dokumentów, a zatem strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o posiadanych zasobach finansowych ( jedynym dowodem jaki w sprawie przedłożono jest paszport Pana A. K. z pieczęcią wyjazdu z Niemiec z dniem [...] 1995 r.). Przedstawienie natomiast jako dowodu paszportu nie oznacza jeszcze osiągnięcia przychodu, gdyż pobyt w innym państwie przy braku innych dowodów, nie stanowi podstawy do przyjęcia, że Podatnik uzyskał wynagrodzenie za pracę. W trakcie postępowania Państwo K. nie przedłożyli także żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie oszczędności pochodzących z dochodów z lat ubiegłych. Podatnicy oświadczyli, że zgromadzone oszczędności nie były przechowywane na rachunkach bankowych. W związku z tym uznano, że Podatnicy oszczędności nie posiadali. Ponadto Państwo K. oświadczyli, iż inwestowali zgromadzone środki finansowe w waluty obce, a także zakup działek i samochodu marki [...]. Ponieważ to na Podatniku w przypadku postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń, który chce wykazać pochodzenie swoich pieniędzy, organ podatkowy wezwał stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających stan zgromadzonych oszczędności. Podatnicy poza powyższym oświadczeniem nie przedłożyli żadnych dowodów dotyczących wysokości zgromadzonych oszczędności. Natomiast to Podatnik jest zobowiązany do wykazania okoliczności na które się powołuje i przedstawienia w tym zakresie stosownych dowodów. Niewystarczające jest powoływanie się strony, że w latach ubiegłych uzyskiwali przychody opodatkowane (lub wolne od opodatkowania), ale konieczne jest wykazanie jakie zasoby majątkowe posiadali na dzień [...] 2000 roku. Jednocześnie ustalono, że dochody małżonków z lat ubiegłych kształtowały się w następującej wysokości: w roku 1999 A. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł i J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, w roku 1998 A. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł i J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, w roku 1997 A. K. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych - [...] zł i J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł oraz dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego [...] zł, w roku 1996 A. K. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych - [...] zł i J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł oraz dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego [...] zł, w roku 1995 J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł oraz dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego [...] zł. Podkreślono, że w latach kiedy A. K. był opodatkowany na zasadach ogólnych zyskowność z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosiła: 2000 r. - 9,74%, 1999r. - 4,85%, 1998r. - 13,82%. Wysokość zadeklarowanych dochodów w zeznaniach podatkowych za lata 1995 -1999 przez A. i J. K. pozwala na stwierdzenie, że dochody te wystarczyły jedynie na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, a zatem nie mogły stanowić źródła gromadzenia oszczędności. W związku z powyższym nie uwzględniono po stronie dochodów małżonków żadnych oszczędności z lat ubiegłych, ponieważ ich posiadanie nie zostało poparte żadnymi dowodami i budzi wątpliwości w porównaniu z dochodami jakie Podatnicy uzyskali w latach ubiegłych. Podatnicy nie udokumentowali posiadania zasobów zgromadzonych wcześniej pomimo, iż w trakcie całego postępowania byli do tego wielokrotnie wzywani. W trakcie postępowania Pan A. K. przedłożył umowę pożyczki z dnia [...] 1994 r., z której wynika, że otrzymał pożyczkę w kwocie [...] zł (po denominacji) od ojca K. K. Podatnik nie przedłożył, oprócz umowy pożyczki, żadnych innych dokumentów, które by uprawdopodobniły fakt otrzymania pożyczki w 1994 r. od K. K. W trakcie przesłuchania strona zeznała, iż kwota przekazanej pożyczki pochodziła najprawdopodobniej z oszczędności z wynagrodzenia za pracę K.K. oraz z otrzymanego w latach 70-tych odszkodowania z tytułu wypadku w znacznej wysokości, którego A. K. nie był w stanie określić. Nie uznano za wiarygodne powyższych twierdzeń z uwagi na fakt, że w latach 1994-1995 Pan K. K. uzyskiwał niskie dochody z ZUS-u ( 1994 r. - dochód K.K. [...]zł, 1995 r. - dochód K.K. [...]zł ), a także mało prawdopodobnym wydaje się fakt, że źródłem pożyczki przekazanej w 1994 r. było odszkodowanie otrzymane w bardzo odległym czasie tj. w latach 70-tych. W trakcie postępowania ustalono także, że Pan K.K., który zmarł [...]1995 r. żadnego majątku nie pozostawił, co potwierdza zeznanie podatkowe o nabyciu majątku z dnia [...]2001 r. złożone przez spadkobierców: R. K. (syn) i A. K. (syn). Jednocześnie nie udokumentowano gdzie pieniądze były przechowywane lub ewentualnie zainwestowane, gdzie i kiedy zdenominowano pieniądze. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które by potwierdzały, że pieniądze pochodzące z pożyczki posiadała jeszcze w 2000 r. Nie uznano za prawdziwe twierdzenia jakoby pożyczone pieniądze były przechowywane przez 6 lat w domu. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy Podatnik nie przedstawia żadnych dowodów i nie sygnalizuje ich istnienia. Zauważono, że w postępowaniu w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów istotna rola w dowodzeniu przypada samemu podatnikowi, na którym z istoty rzeczy spoczywa zasadniczy ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Podatnicy nie dostarczyli żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących otrzymanej od Pana K. K. w 1994 r. pożyczki oraz posiadanych na dzień [...] 2000 r. oszczędności, a z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu ( m. in. dochody uzyskiwane przez Pana K. K., zeznanie spadkowe, dochody Podatników z lat ubiegłych) nie wynika aby pieniądze pochodzące z udzielonej pożyczki Podatnicy posiadali jeszcze w 2000 r. oraz posiadali jakiekolwiek oszczędności z lat ubiegłych - nie uwzględniono ich po stronie dochodów przy obliczaniu podatku z nie ujawnionych źródeł. Biorąc to pod uwagę kwota przychodów, którą uzyskali Państwo K. w 2000 r. wynosi [...] zł, natomiast kwota wydatków wynosi [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł) stanowi sumę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. J. i A. K. pozostają, w związku małżeńskim od 1987 roku, pomiędzy małżonkami istniał w 2000 r. stan wspólności majątkowej. W związku z tym, iż podatek z nie ujawnionych źródeł przychodów ustalany na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, Urząd wydał dwie osobne decyzje podatkowe na A. K. i na J. K. Podatek dochodowy w formie ryczałtu został ustalony w wysokości 75 % dochodu przypadającego na J. K. tj. [...] x 75% = [...] zł.