Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn wysokości "[...]" zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że podatniczka złożyła w dniu "[...]" zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku, po zmarłej Ł. N.-P., w którym jako przedmiot nabycia ujawniła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. "[...]" o wartości "[...]" zł. W dziale III zeznania - jako długi spadkowe wykazano:
1) zapłaconą cenę rynkową za mieszkanie według cen rynkowych z marca
"[...]",
2) nakłady na remonty, czynsze i opłaty eksploatacyjne,
3) codzienną opiekę wraz z wyżywieniem i opieką pielęgnacyjną przez 20 lat,
4) wpłaty gotówkowe comiesięczne przez okres 20 lat na konto spadkodawczyni.
Łączną wartość obciążeń z w/w tytułów określono na kwotę "[...]" zł. Do zeznania dołączono dokumenty potwierdzające poniesione koszty związane z opieką nad spadkodawczynią, w tym m.in. kopię umowy o opiekę, kopię pokwitowania z dnia "[...]", kserokopię dowodów wpłaty.
Biorąc za podstawę wartość nabytego prawa do lokalu, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości "[...]" zł. - w związku z zaliczeniem strony do "[...]" - grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 z późn. zm. ) - w kwocie "[...]" zł. organ pierwszej instancji ustalił wysokość należnego podatku w wysokości "[...]" zł. Z w/w wymiarem nie zgodziła się podatniczka, która wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie działając przez pełnomocnika J.L. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:
1) prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn,
2) prawa materialnego tj. przepisów "Księgi Trzeciej - Zobowiązania" Kodeksu cywilnego,
3) przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń niezgodnych z zebranym w sprawie materiale dowodowym.
Zasadniczym zarzutem było nieuwzględnienie przez organ - przy ustalaniu podstawy opodatkowania - kwoty "[...]" zł. z tytułu długów spadkowych, a stanowiących roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na rzecz spadkodawczyni i przedmiot spadku.
Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka na podstawie postanowienia Sądu "[...]" w K. z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" nabyła, na podstawie testamentu notarialnego z dnia "[...]" w całości spadek po zmarłej Ł. N.-P. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych. Spadkobiercy - co do zasady - wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zapisanych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego. Jak wskazał organ odwoławczy, ustawa podatkowa nie określa pojęcia "długów i ciężarów" dlatego też niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, głównie do treści art. 922 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Długiem więc związanym z nabyciem spadku są obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców. Dodatkowo do długów spadkowych - stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - są obciążenia powstające z mocy prawa po śmierci spadkodawcy, a obciążające spadkobierców. W rozpatrywanej sprawie, wykazane w zeznaniu podatkowym nakłady w postaci świadczeń pieniężnych ponoszonych przez okres 20 lat na rzecz spadkodawczyni oraz na przedmiot spadku nie stanowią długu spadkowego w rozumieniu w/w przepisu, gdyż w chwili śmierci nie ciążyły na spadkodawczyni żadne obowiązki majątkowe, wynikające ze stosunków prawnych i pozostające w mocy mimo jej śmierci. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu "[...]" została zawarta pomiędzy Ł. N.-P., a K. i J. L. i ich małoletnią córką A. ( obecnie A. S. - podatniczką ) umowa o opiekę. Postanowieniami tej umowy, K. i J. L. uznali Ł. N.-P. jako domownika i zobowiązali się do sprawowania nad nią dożywotniej opieki i pomocy, a także do pielęgnowania jej w chorobie i zorganizowanie pogrzebu. Opiekunowie zobowiązali się dodatkowo do pomocy finansowej w wysokości "[...]" zł. miesięcznie począwszy od dnia "[...]", przeprowadzenia remontów w mieszkaniu oraz podniesienia standardu mieszkania. W zamian za w/w świadczenia - Ł. N.-P. - zobowiązała się, zgodnie z § 2 umowy - do przeniesienia prawa własności spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz małoletniej A. L., przy czym zajęcie tego prawa nie mogło nastąpić przed dniem jej śmierci. Umowa stanowiła także, iż przeniesienie tego prawa może nastąpić także w drodze testamentu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z umowy wynikały także konsekwencje związane z nie wywiązaniem się z umownych obowiązków, przy czym w przypadku gdyby dotyczyło to opiekunów, Ł. N.-P. została zwolniona z obowiązku przeniesienia własności lokalu, w przypadku nie wywiązania się Ł. N.-P. opiekunom przysługiwało roszczenie o zwrot poniesionych wydatków związanych z opieką i świadczeniami finansowymi. Wykonanie w/w umowy zostało zabezpieczone testamentem z dnia "[...]" Rep. "[...]" nr "[...]", w którym Ł. N.-P. spadkobierczynią całego majątku ustanowiła A. L. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienia w/w umowy wygasły, gdyż została ona zrealizowana, wydatki zatem poniesione na rzecz spadkodawczyni za jej życia nie obciążają przedmiotowego spadku. W końcowej części uzasadnienia, organ podatkowy wskazał na nie konsekwencje zawarte w oświadczeniach skarżącej, która w jednym przypadku stwierdziła, iż środki pieniężne przekazywane na rzecz spadkodawczyni pochodziły w całości z odrębnego majątku A.L. - chociaż były przekazywane przez J.L., w innym zaś, że środki własne A.L. wynosiły "[...]" zł. pozostała kwota przekazana na rzecz spadkodawczyni, to równowartość roszczenia jej rodziców.