Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Cezary Pryca Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. K. - P.P.H. "E. C." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1321/09 w sprawie ze skargi P. H. K. - P.P.H. "E. C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. H. K. - P.P.H. "E. C." kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/09, oddalił skargę P. H. K. - P.P.H. "E. C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.
Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] odmówił P. H. K. prowadzącemu P. P.-H. "E. C." zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w lipcu 2004 r.
Pismem z dnia 23 listopada 2007 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego I w W., w podstawie prawnej podając rażące naruszenie prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, powyższa decyzja ostateczna narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W uzasadnieniu stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ zobowiązany był do działania na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega eksport wyrobów akcyzowych. W ocenie skarżącego decyzja ta rażąco narusza prawo, gdyż nie respektuje ustawy o podatku akcyzowym i jest z nią sprzeczna. Na poparcie przedstawionego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1348/06.
Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. H. K. - P.P.H. "E. C.", decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja ta obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz zawarto w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Podstawą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. jest niespełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ stwierdził, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, przy czym nie chodzi o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy podniósł, że warunkiem uznania wystąpienia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, winno być jednoznaczne stwierdzenie, iż w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, czego w niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie można jednoznacznie stwierdzić. Treść art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczała możliwość rozbieżnej interpretacji, tzn. możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o różnej treści. Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dyrektor Izby Celnej przeprowadził analizę treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lipca 2005 r. i jednoznacznie stwierdził, iż została ona wydana zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wraz z wyjaśnieniem dlaczego zastosowano te, a nie inne przepisy prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego wskazując, iż przepis § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), na który powołano się we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zaczął obowiązywać dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r., a więc po okresie, za który został złożony wniosek o zwrot podatku z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż powołany przepis nie mógł stanowić podstawy do zastosowania instytucji zwrotu podatku akcyzowego, gdyż ustawodawca określił w nim odrębną instytucję prawną - ulgę w postaci zwolnienia podatkowego, niezwiązaną ze zwrotem podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa nie miało miejsca, gdyż treść decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji. Podkreślono również, iż postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej.