Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółka Akcyjna z siedzibą W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 118/18 w sprawie ze skargi B Spółka Akcyjna z siedzibą W. (obecnie: A Spółka Akcyjna z siedzibą W.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A Spółka Akcyjna z siedzibą W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 118/18 , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. w W. (dawniej: [...]) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] r. nr [...] określającej Spółce obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za luty 2013 r. w wysokości 14.563 zł.
Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że organ II instancji przeprowadzając wykładnię art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa o autostradach płatnych) stwierdził, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, w postaci nakazu zapłaty opłaty paliwowej jest warunkowane przez ustawodawcę dwoma elementami. Po pierwsze, wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, po drugie zaś tylko i wyłącznie takich paliw silnikowych i gazu, które wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca posłużył się zwrotem kwalifikującym przedmiot opłaty paliwowej, jako "paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów", nie zaś kwalifikacją (warunkiem) ich "wykorzystania" w określonym celu. Zdaniem organu odwoławczego między "wykorzystywaniem", a "wykorzystaniem" jest bardzo istotna różnica. W ocenie organu interpretacja zmierzająca do wykazania, iż na gruncie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych funkcjonuje określenie "wykorzystania" wskazujące na faktyczne zużycie importowanych paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów poruszających się po drogach nie zaś do innych celów, nie mieści się w granicach wykładni językowej determinowanej możliwym sensem słów. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 310/15 , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z 30 listopada 2012 r. zawartej przez skarżącą a jej kontrahentem i uznał, że treść powyższej umowy uzupełnia oświadczenia złożone przez skarżącą oraz kontrahenta z 7 i 5 maja 2014 r. Z powyższych dokumentów wynikało, że skarżąca w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. sprzedawała olej napędowy grzewczy wyłącznie jednej spółce, a ta nabywała go i zużyła, na wskazanym terenie, w celach grzewczych, wykorzystując do tego wydzierżawione przez sprzedawcę urządzenia grzewcze opisane w umowie dzierżawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji to ustalenie miało znaczenie w sprawie z uwagi na zmianę ustawy o podatku akcyzowym dokonaną 1 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję uwzględniając stan prawny na datę zdarzenia. Na tak rozumiane stosowanie prawa wpływała wówczas obowiązująca treść regulacji zawarta w art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 i 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, a także art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 86 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 - 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). Brak spełnienia w roku 2013 przy czynności sprzedaży oleju napędowego wymagań formalnych stawianych w art. 89 u.p.a., powodował uznanie zmiany jego przeznaczenia i możliwości użycia do celów napędowych ze skutkiem prawnym powstania opłaty paliwowej. Przedstawiony stan prawny uległ zmianie 1 stycznia 2015 r. Zgodnie ze znowelizowanym 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5 - 12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Został więc usunięty zapis dotyczący braku złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju napędowego do celów grzewczych, skutkujący zmianą opodatkowania. Pozostałe braki dotyczące warunków formalnych związanych ze sprzedażą oleju napędowego do celów grzewczych mogły być konwalidowane w terminie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, dalej: "ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności") samo naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 u.p.a. nie powodowało skutku w postaci zastosowania innej, wyższej stawki podatkowej. Konieczne było bowiem ustalenie, że wyroby, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.