Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 458/16 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. Spółki jawnej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 458/16 oddalił skargę A. Spółka jawna z siedzibą w K.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z 12 grudnia 2009 r. A. spółka jawna zwróciła (skarżąca) się do Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego w łącznej kwocie 15.828,00 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji uproszczonej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 (2.429 l.), CN 2710 19 83 (182 l.), CN 2710 19 87 (1.136 l.), w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł.
Decyzją z 26 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty uiszczonego w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, określając jednocześnie zobowiązanie w tym podatku w wysokości 15.828 zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, decyzją z 5 kwietnia 2012 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ odwoławczy skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 3 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC z 5 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 26 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wobec niekwestionowania przez organy podatkowe wysokości zadeklarowanego i uiszczonego podatku akcyzowego nie było podstawy prawnej do określenia skarżącej w wydanej decyzji zobowiązania podatkowego, w tym podatku w wysokości identycznej akcyzy do zadeklarowanej i zapłaconej. W tych okolicznościach, w postępowaniu, którego ramy wyznaczył wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, należało w ocenie WSA ograniczyć się wyłącznie do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego było zbędne, z uwagi na fakt, że podatek akcyzowy został już prawidłowo zadeklarowany, obliczony i wpłacony, w związku z czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych twierdząc, że w warunkach uchylenia decyzji byłoby to przedwczesne i prowadzące do pozostawienia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 12 października 2015 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: "u.p.a.") w związku z art. 90 TWE, oraz w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej a nadto, że organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w całości podatku akcyzowego wpłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku, która w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął, że podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę w kwocie 4.422,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 6 listopada 2006 r. 3.747 l. olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe był podatkiem należnym. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w u.p.a. oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego organ uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia rozporządzenie M.F. z 22 kwietnia 2004 r., oleje smarowe są wyrobami zharmonizowanymi objętymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000l. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. wydanym w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE. Organ odwoławczy wskazał, że podatek akcyzowy należy traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym w zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu. Analizując opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzania. Nadto wskazał, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1.01.2004 r. państwa członkowskie otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub opałowe. Tak też przyjmowano w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nieobjęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Nadto, w celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności, w dniu 29.10.2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku. Także z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Co do braku przeszkód aby oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze były objęte podatkiem regulowanym przez identyczne zasady jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez Dyrektywy Horyzontalne i Energetyczne; co do charakteru formalności nałożonej na importera objętego podatkiem krajowym, co do systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie zarówno do produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym; co do obowiązków w zakresie zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów a które powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę Polski a zabezpieczenie ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, organ powołał także pogląd zawarty w orzeczeniu TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 zauważając, że jakkolwiek orzeczenie to dotyczy stanu prawnego z ustawy z 2008 roku to pozostaje ten pogląd również aktualny dla regulacji zawartych w u.p.a. z 2004 r. Dalej rozważając kwestię traktowania olejów smarowych o kodach CN 2710 71- 2710 19 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym organ, wskazał, że nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe (silnikowe) nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a., dlatego też wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia tego przepisu w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm. dalej: "rozporządzenie M.F. z 26 kwietnia 2004 r."). Stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 u.p.a. zwolnieniem od akcyzy objęło towary inne niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te wskazane przez skarżącą jako właściwą dla oleju smarowego (silnikowego). Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj prowadzonej działalności, specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z którego to przepisu wprost wynika, że dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. wyroby klasyfikowane do poz. CN 2710, do której należą te o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83 oraz 2710 19 87, wskazanych przez spółkę jako właściwych dla oleju smarowego. W ocenie Dyrektora IC powyższe wskazało, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem od akcyzy, wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Rozważając zwolnienia fakultatywne (przepisy wydane w oparciu o art. 25 ust. 2 u.p.a.) organ wskazał, że zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis §13 ust. 2d ww rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Organ stwierdził także, że objęcie produktów CN 2710 1971 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Poddając analizie przepisy krajowe organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym w tym w zakresie różnicowania podmiotów co do terminu płatności podatku - ustawodawca ujednolica termin poprzez powiązanie obowiązku podatkowego z wyprowadzeniem ze składu podatkowego wyrobów, uprzywilejowania producentów krajowych w tym, w zakresie możliwości prowadzenia składu podatkowego. W kontekście powyższych wyjaśnień za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 1 i 4 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie organu odwoławczego, wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi. Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego z 17 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 7 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 458/16 oddalił ją wyjaśniając, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe (silnikowe) oznaczone symbolem CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 6 listopada 2006 r. 3.747 litrów oleju smarowego. Przechodząc do meritum sprawy WSA wyjaśnił, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. - Dyrektywa Horyzontalna), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. - Dyrektywa Energetyczną), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym Sąd zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Jednocześnie WSA wskazał, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów. W ocenie WSA z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Uczyniło to świetle powyższego zarzuty skargi odnoszące się do nie objęcia zwolnieniem spornych wyrobów za nieuzasadnione. Mając następnie na uwadze treść uchwały NSA 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 odnoszącej się do regulacji zawartej w u.p.a. z 2004 r. dotyczącej badanego problemu oraz koncentrując się wokół naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z dodatkowymi formalnościami, takimi jak zgłoszenie o planowanym nabyciu, zabezpieczenie, obowiązek prowadzenia ewidencji WSA uznał je za nieuzasadnione. Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W niniejsze sprawi skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do u.p.a. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a., a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Sąd wyjaśnił następnie, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: rodzaj prowadzonej działalności; specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a. W poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a. ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego). Z powyższego wynika w ocenie Sądu, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia fakultatywnego spornych olejów smarowych zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r., które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13 ww rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 (§ 13 ust. 2a rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r.). Z powyższego wynika zdaniem WSA, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z wyprowadzeniem wyrobu mającego korzystać ze zwolnienia, ze składu podatkowego. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. Szczegółowe zaś regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89, poz. 849; dalej: "rozporządzenie M.F. z 23 stycznia 2004 r."), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1", a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1". WSA podkreślił nadto, że opisana regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., tj. grupowania CN 2710 19 71-99 zatem również CN 2710 19 81. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach, w tym także co do terminu płatności podatku i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stąd zarzuty skargi we wskazanym zakresie WSA uznał za nieuzasadnione. WSA raz jeszcze podkreślił, że organ zasadnie wywiódł, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami w tym także polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych. Ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym możliwość wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego - własnego lub cudzego. To do strony należy decyzja w zakresie skorzystania ze zwolnienia w tym co do jej warunków tj. utworzenia własnego składu podatkowego czy skorzystanie z istniejącego cudzego składu. Wbrew zarzutom skargi upatrującym dyskryminacji podmiotów takich jakim jest skarżąca, ubiegających się o utworzenia składu podatkowego, warunki dla wszystkich podmiotów chcących je utworzyć są jednakowe niezależnie czy dotyczy to producenta krajowego czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju czy nabyte wewnątrzwspólnotowo stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego. Nie może odnieść także zamierzonego skutku formułowany zarzut co do wymogów dla składu magazynowego albowiem jak słusznie wskazał organ, to czy mamy do czynienia ze składem magazynowym czy producenckim zależy wyłącznie od tego jaką działalność będzie prowadził w nim podmiot tworzący skład tj. usługową na rzecz obcych podmiotów czy wyłącznie na własne potrzeby- nie zmienia to jednak tego, że wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Każdy podmiot osiągający takie jak skarżąca obroty z prowadzonej działalności musi spełnić wskazane przez ustawodawcę wymogi. Zarzuty skargi zatem są nieuzasadnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle przedstawionych regulacji prawnych w rozpoznawanej sprawie złożoność materii, tj. jak wskazuje skarżąca, że oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99 w tym bardzo wąskiego grupowania nawet w obrębie kodu CN 2710 19 81, czyli właśnie olejów smarowych do silników, nie zmienia zasadności oceny organów. Z treści uzasadnienia decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki wyrób podlegał opodatkowaniu oraz w jakich ilościach i jakie zasady znajdują zastosowanie przy ich opodatkowaniu. Sąd doszedł więc do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym. Podzielając konstatację organu, WSA stwierdził że wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi (vide ww. uchwała NSA z 2012 r. i orzeczenia TSUE z 2015 r.). Podzielić należy także stwierdzenie, że żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy (vide uchwała NSA i orzeczenie TSUE z 2015 r.) i nie zmienia tej oceny pogląd skarżącej o zmiennych warunkach społeczno-politycznych (wprowadzenie strefy Schengen w grudniu 2007), w takich bowiem realiach była podejmowana uchwała NSA z 2012 r. ( na tle sprawy z marca -sierpnia 2008 r.) jak i orzeczenie TSUE z 2015 r. Kończąc przeprowadzone rozważania WSA podniósł, że organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej oraz orzecznictwa, również TSUE., co orzekający w niniejszej sprawie sąd uznaje za prawidłowe. Tym samym za nieuzasadnione było stanowisko skarżącej, że zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 w listopadzie 2006 r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p., wobec czego skarga została oddalona.