Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 672/12 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z 17 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 672/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez "P." spółka z o.o. w P. (dalej, jako "skarżąca spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 maja 2012 r. (nr ...) i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 14 grudnia 2011 r. (nr ...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2006 r.
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd I instancji
W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji ustalił, że postanowieniem z 14 grudnia 2011 r. (nr ...), doręczonym skarżącej spółce 2 stycznia 2012 r., na podstawie art. 239 b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej 14 grudnia 2011 r., nr ..., a doręczonej skarżącej spółce 30 grudnia 2011 r., w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień i październik 2006 r.
Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji przyjął, że w sprawie wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że ze względu na skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania, koniecznym było zapewnienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji argumentował, że ponieważ wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta decyzja dotyczyła, jej niewykonalność nie może stać się instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, jak również nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym. W ocenie tegoż organu - jak zaznaczył sąd I instancji - istnieje uzasadniona obawa, że z dniem 31 grudnia 2011r. nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, określonego decyzją z 14 grudnia 2011 r.
Dyrektor Izby Skarbowej P., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę, postanowieniem z 8 maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że w zależności od stosowanej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności różne znaczenie ma przesłanka zawarta w przepisie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku przesłanki zastosowanej w przedmiotowej sprawie, tj. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zachodziła konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy - w świetle sytuacji majątkowej skarżącej spółki - niewykonania zobowiązania podatkowego. Dla stosowania tej przesłanki istotny jest bowiem czas, który pozostaje do końca terminu przedawnienia oraz uzyskanie przez decyzję, w jego granicach, atrybutu ostateczności. W tej perspektywie Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że na gruncie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawia za obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącej spółce 2 stycznia 2012 r., a więc po okresie przedawnienia, zwrócił uwagę na to, że 21 grudnia 2011 r. zostało wydane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P. postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec skarżącej spółki w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., a także zawyżenia podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od marca do maja 2006 r. Przyjął, że we wskazanym dniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w związku z czym doręczenie postanowienia w sprawie rygoru nastąpiło w okresie, gdy zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.