Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 828/13 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
I FSK 1778/14
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 828/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 września 2013 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 4 lutego 2002 r. Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania R.G., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 października 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 1999 r. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne, w świetle których podatnik wystawiał tzw. "puste" faktury, dokumentujące sprzedaż tkanin, które nie obrazowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Pismem z dnia 16 maja 2013 r. R. G. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2002 r., powołując się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. Do wniosku dołączył postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt [...], w przedmiocie umorzenia prowadzonego wobec niego postępowania karnego. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oparto na materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową oraz Urząd Ochrony Państwa. Materiał ten, poddany kontroli sądu karnego, nie wykazał zaś, że stawiane zarzuty były zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmawiając uchylenia ww. decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r., w uzasadnieniu decyzji z 11 lipca 2013 r. stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przedłożone przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania prawomocne postanowienie sądu o umorzeniu postępowania karnego nie potwierdziło, iż dowody, na których oparto decyzję ostateczną były fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, która wymaga, by decyzja ostateczna została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej. Utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 września 2013 r. podzielił stanowisko, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Następnie organ ocenił, że strona nie wskazała, które dowody, mające istotne znaczenie przy orzekaniu w sprawie podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, w jej ocenie były fałszywe, ani nie przedstawiła na tę okoliczność orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość dowodów. Wbrew zaś argumentacji strony, sam fakt umorzenia prowadzonego wobec niej postępowania karnego nie dowodzi, iż zebrane w tym postępowaniu dowody były fałszywe. Podkreślono ponadto, że postanowieniem z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy [...] umorzył postępowanie karne, prowadzone wobec wskazanych w sentencji postanowienia osób (m.in. wobec strony), oskarżonych o przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.,), dalej kk. Akt oskarżenia dotyczył udziału szeregu podmiotów (w tym Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "V" w W., którego właścicielem był podatnik) w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na fałszowaniu dokumentów, w tym faktur dokumentujących fikcyjne lub nierzetelne transakcje towarowe, a następnie ich rozliczeniu i przedłożeniu sfałszowanych faktur i innych dokumentów we właściwych miejscowo Urzędach Skarbowych, wskutek czego doprowadzono do bezpodstawnego zwrotu lub zaniżenia podatku od towarów i usług wielkiej wartości. Sąd karny ocenił, iż zgromadzony w postępowaniu karnym materiał (m.in. wyjaśnienia oskarżonych, liczne zeznania świadków, dokumentacja podatkowa, decyzje podatkowe, dokumentacja eksportowo-celna i importowo-celna oraz ekspertyzy biegłych) pozwolił na ustalenie nie tylko mechanizmu służącego do uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku VAT, bądź powodowania zaniżenia tej należności, ale i na ustalenie najważniejszych podmiotów gospodarczych oraz osób, które w przestępczy proceder były zaangażowane i osób, które nim kierowały. Podstawą umorzenia postępowania sądowego było natomiast stwierdzenie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 89 poz. 555 ze zm.,) dalej kpk, zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Umarzając zaś postępowanie w odniesieniu do zarzucanych oskarżonych czynom z art. 271, art. 273 i art. 286 § 1 kk z uwagi na brak znamion przestępstwa karnego, Sąd stwierdził, że działania oskarżonych wyczerpują znamiona przestępstwa skarbowego określonego m.in. w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 ze zm.,) dalej kks i art. 76 § 1 kks. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wbrew wywodom strony, umarzając postępowanie karne z powodu przedawnienia karalności, bądź stwierdzenia, iż czyny oskarżonych nie mają znamion zarzucanych im przestępstw, Sąd Okręgowy nie stwierdził braku winy strony, a także w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych stanowiących podstawę aktu oskarżenia i decyzji ostatecznej. Odnosząc się do kolejnej przesłanki wznowieniowej, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wznawia się postępowanie w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Takim orzeczeniem nie było jednak zdaniem organu postanowienie o umorzeniu postępowania karnego, gdyż po pierwsze nie istniało ono w dniu wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej, a po drugie nie mogłoby mieć ono wpływu na treść decyzji ostatecznej, gdyż orzekając o umorzeniu postępowania, sąd w żaden sposób nie odniósł się do meritum sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniały również okoliczności wskazane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy braku możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, a nie powołanego przez stronę we wniosku braku uczestniczenia w postępowaniu przed sądem karnym.