Stąd spór wynikający z zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") uznać w tej sprawie należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego na Spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.
Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest bowiem taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.
Reasumując, w świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C-855/19 należy przyjąć, że w przypadku WNT oleju napędowego przez skarżącą w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, na skarżącej nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W związku z tym za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznika nr 2 do tej ustawy.
Powyższe oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z tytułu naruszenia prawa materialnego zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a., było prawidłowe co do zasady, jednak oparte na innych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił uzasadnienie dla rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji zastępując tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku niniejszym uzasadnieniem. Podkreślić należy, że wykładnia pojęcia "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, jako naruszającą art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE.
W konsekwencji za niezasadne należało uznać również podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. Sąd w żadnym zakresie nie uchybił art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzuty te nie znalazły żadnego rozwinięcia w petitum skargi kasacyjnej ani w treści jej uzasadnienia), a art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy. Skoro organ wadliwie zinterpretował w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisy prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżony akt (art. 146 § 1 P.p.s.a.) i nie mógł zastosować art. 151 P.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., wobec uznania, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu - oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem w zakresie kosztów zastępstwa procesowego Spółki, że część posiedzeń przed NSA z udziałem jej pełnomocnika, miało charakter jawny.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda