Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 maja 2010 r. zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1899/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy."
Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. A. Sp. z o.o. w Warszawie zwróciła się do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Spółka podała, że w dniu 1 czerwca 2006 r. zawarła z Centrum Medycznym L. Sp. z o.o. na czas nieokreślony dwie umowy. Pierwsza z umów dotyczyła profilaktycznych świadczeń medycznych dla pracowników Spółki, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw. Druga umowa dotyczyła świadczeń zdrowotnych dla pracowników Spółki, które nie wynikają z Kodeksu pracy, a także świadczeń zdrowotnych dla członków rodzin pracowników. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia prawnopodatkowej oceny drugiej umowy, w zakresie dotyczącym pracowników. Tylko ona będzie zatem dalej omawiana.
W przedmiotowej umowie strony ustaliły, że za objęcie opieką medyczną pracowników Spółki, Centrum Medyczne będzie otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz upoważnionych. Raz na miesiąc może ona ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych w Spółce. Centrum Medyczne nie przekazuje Spółce żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali pracownicy.
Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez jej pracowników, stanowi dla nich przychód podatkowy oraz czy Spółka powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek, pobieranych od pracowników. Wnioskodawczyni stwierdziła, że wspomniana wartość świadczeń medycznych nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników, co oznacza, że nie ma obowiązku ich uwzględniania w podstawie obliczania zaliczek.
Postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r. Organy podatkowe przyjęły, że pracownicy osiągają przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udostępnionych im pakietów usług medycznych, wobec czego Spółka powinna pobrać od wartości takiego pakietu zaliczki na podatek. Ryczałtowa forma rozliczeń z Centrum Medycznym sprawia, że bez wpływu na sposób opodatkowania tych świadczeń pozostaje fakt skorzystania bądź nieskorzystania z usług przez pracownika. O powstaniu przychodu przesądza samo otrzymanie przez niego pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, uprawniającego do otrzymania usług medycznych.
Zdaniem wspomnianych organów, nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz pracowników nie jest korzystanie przez nich z konkretnych usług medycznych, lecz objęcie ich opieką medyczną. Przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, ale wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jest to świadczenie w naturze, zaś do jego obliczenia należy stosować art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Znana jest zatem wartość otrzymanego przez pracownika jednego pakietu usług.