Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Katarzyna Owsiak po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów za I i II kwartał 2016 r. p o s t a n a w i a: 1) umorzyć postępowanie sądowe; 2) zwrócić ze Skarbu Państwa - środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.
P. M.(dalej "Skarżący"), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów za I i II kwartał 2016 r.
Dnia 12 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącego r. pr. F. R. zawiadomił drogą pisemną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o śmierci Skarżącego. Na potwierdzenie powyższego przedstawił poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię "Odpisu skróconego aktu zgonu" ([...]), wydanego przez Urząd Stanu Cywilnego W.. Wynika z niego, że Skarżący zmarł dnia [...] sierpnia 2022 r. w W..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Postępowanie sądowe należało umorzyć.
Co do zasady śmierć strony obliguje sąd do zawieszenia postępowania z urzędu, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Od obowiązku tego sąd zwolniony jest jednak, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art.124 § 1 pkt 1 in fine i § 3 P.p.s.a.). Postępowanie sądowe po śmierci strony może się bowiem dalej toczyć wyłącznie z udziałem następców prawnych zmarłego albo zarządcy sukcesyjnego w sprawach wynikających z prowadzenia jego przedsiębiorstwa, albo ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. Zgodnie natomiast z art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania.
Przedmiotem niniejszego postępowania jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką H. - [...] Izba Inwestycyjna sp. z o.o. za zaległości tej spółki w podatku od towarów za I i II kwartał 2016 r.
Wskazać należy, że z art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p.") wynika, że zasady sukcesji zobowiązań podatkowych odnoszą się tylko do podatników, płatników oraz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy ww. przepisu w prawa i obowiązki zmarłego (por. postanowienia NSA z: 14 grudnia 2011 r., I FSK 1304/11; 18 maja 2018 r., I FSK 1240/16).
Powyższe stanowisko zostało podzielone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2006 r. o sygn. akt SK 46/05. W wyroku tym (opubl. w OTK-A 2006/4/39) Trybunał Konstytucyjny badając zgodność art. 97 § 1 w zw. z art.102 § 2 O.p. z art. 21 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że treść art. 97 O.p. jest jasna i jednoznaczna i niewątpliwie wynika z niego, że następstwo prawne dotyczy tylko podatnika, a nie osób trzecich. Trybunał podkreślił różnice w zasadach odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, wynikające z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich (odrębnej kategorii podmiotów zobowiązanych podatkowo). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podmioty zobowiązane z ustawy (podatnik, płatnik lub inkasent) nie wywiążą się ze swych obowiązków, a do jej powstania konieczna jest decyzja organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Uznał, że nieobjęcie spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej regulacją art. 97 ordynacji podatkowej ma na celu ich ochronę przed ingerencją ze strony fiskusa, co jest uzasadnione tym, że spadkodawcą jest podmiot, który był zobowiązany niejako subsydiarnie (wobec niemożności ściągnięcia należności od podatnika) do zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa. Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych.
Pogląd o braku następstwa prawnego spadkobierców osoby trzeciej wyrażany był także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., FSK 586/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w piśmiennictwie
(por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H. Beck 2003 s. 263).
Brak następstwa prawnego spadkobierców w zakresie obowiązków osoby trzeciej oznacza, że obowiązki te należy uznać za ściśle związane z osobą zmarłego. W takim przypadku śmierć strony postępowania obliguje sąd administracyjny do umorzenia postępowania, stosownie do art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a. postanowił, jak w pkt 1 sentencji.
O zwrocie uiszczonego wpisu postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.