Przepis par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ reguluje wyłącznie zakres podmiotowy zwolnień od opłaty skarbowej; nie stanowi podstawy do odpowiedniego obniżenia o 50 procent stawki opłaty skarbowej od umowy dzierżawczej jeżeli jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona od tej opłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Art. 4 ustawy o opłacie skarbowej wprowadził zasadę, iż obowiązek uiszczania opłaty skarbowej od umowy sprzedaży dotyczy obu stron czynności cywilnoprawnej, przy czym jest to obowiązek zapłaty solidarnej. Z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. W odniesieniu do czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa dzierżawy, par. 65 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowi, że opłata skarbowa od umowy dzierżawy, poddzierżawy oraz zmian tych umów wynosi od podstawy obliczenia 1 procent. W ust. 2 par. 65 postanowiono, że zwolnienia określone w par. 62 ust. 1 pkt 1-4 i par. 65 pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnione z mocy par. 63 ust. 1 pkt 1-4 od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60 strony czynności cywilnoprawnej /jednostki budżetowe, osoby prawne w pkt 2, gminy lub związki komunalne, Skarb Państwa/ są również odpowiednio zwolnione od umowy dzierżawy. Par. 62 określa przedmiotowy zakres zwolnienia od opłaty skarbowej. Jego częścią przedmiotową jest sformułowanie: "zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60". Z tego sformułowania par. 62 wynika, że podmioty /strony/ czynności cywilnoprawnej wymienione w pkt 1-8 są zwolnione od opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, pozostałych praw majątkowych, rzeczy ruchomych, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej /par. 58/; od umów: zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny /par. 59/; od umowy komisu /par. 60/. Z powyższego uregulowania wynika, że par. 65 ustawy o opłacie skarbowej rozszerza czynności cywilnoprawnych wymienionych w par. 58-60. Par. 65 zawęża jednak krąg podmiotów /stron/ czynności cywilnoprawnych do stron wymienionych w par. 62 ust. 1 pkt 1-4. par. 65 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej reguluje wyłącznie zakres podmiotowy zwolnień od opłaty skarbowej. Przepis powyższy nie stanowi natomiast, że do umów dzierżawy stosuje się odpowiednio obniżenia o 50 procent stawki opłaty skarbowej od umowy dzierżawy, jeżeli jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona od opłaty skarbowej. Wyjątek od zasady solidarnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, określonej w przepisach ustawy o opłacie skarbowej, musi wynikać z wyraźnego uregulowania. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 1992 r. zwolnił całkowicie lub częściowo od opłaty skarbowej niektóre przedmioty tej opłaty lub osoby i jednostki wymienione w art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Obniżenie o 50 procent stawki opłaty skarbowej dotyczy wyłącznie przypadku, jeżeli jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona od opłaty skarbowej i to wyłącznie, gdy chodzi o umowę sprzedaży określoną w par. 48, to jest o umowy zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny, określone w par. 59 i o umowę komisu wymienioną w par. 60. Z braku odesłania w par. 65 do odpowiedniego stosowania przy umowie dzierżawy uregulowań zawartych w par. 62 ust. 2 brak podstawy do stosowania obniżenia stawki opłaty skarbowej o 50 procent przy umowie dzierżawy jeżeli jedna ze stron tej umowy jest zwolniona od opłaty skarbowej.