1. Skoro przy imporcie towarów prawnie znacząca dla obniżenia kwoty podatku należnego jest tylko i wyłącznie suma kwot podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej prawo z art. 19 ust. 1 zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ realizowane być może za miesiąc w którym podatnik - importer - otrzymał dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym.
2. Rozliczenie podatku naliczonego z uchybieniem wymogów art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza utraty prawa z art. 19 ust. 1. Jest to czynność prawnie nieskuteczna, która powoduje skutek w postaci wadliwości ewidencji VAT i sporządzonej na jej podstawie deklaracji podatkowej. W miesiącach, w których podatek naliczony mógł zostać zgodnie z prawem rozliczony wadliwość w formie zaniechania obniżenia podatku należnego tożsama będzie w ocenie prawnej z sytuacją, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa z art. 19 ust. 1. Co do miesiąca podatkowego, w którym wbrew terminowi z art. 19 ust. 3 podatnik zadeklarował rozliczenie podatku naliczonego analizowane uchybienie spowoduje bezpodstawne zawyżenie podatku naliczonego ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami.
3. Uchybienie terminom /wymogom/ art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje prawną nieskuteczność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu podatkowym za który wbrew art. 19 ust. 3 tej ustawy podatek naliczony rozliczono oraz brak rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach podatkowych, w których zgodnie z art. 19 ust. 3 skorzystanie z tego prawa byłoby zgodne z prawem i prawnie skuteczne. Wadliwość ta może jednak zostać usunięta przez złożenie korekty deklaracji podatkowej odzwierciedlającej zgodny z prawem podatkowy stan faktyczny.
4. Do czasu wszczęcia administracyjnego postępowania podatkowego podatnik może prawnie skutecznie złożyć deklarację korygującą /stanowiącą element i wynik prawidłowego samoobliczenia podatku/ dochodząc, aby wskazana w niej kwota podatku została uznana za podatek należny.
Po wszczęciu administracyjnego postępowania podatkowego - o ile zakończy się ono wydaniem decyzji wymiarowej - złożenie deklaracji korygującej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie prawa materialnego. Proces samoobliczenia podatku, którego deklaracje podatkowe są elementem /jako składnik podatkowego stanu faktycznego na podstawie którego i w ramach którego odbywa się samoobliczenie/ zakończył się bowiem z chwilą rozpoczęcia postępowania podatkowego, w którym prawo i obowiązek określenia podatku należnego spoczywają wyłącznie na powołanych do tego organach państwowych.
5. W przypadku uchybienia przez podatnika wymogom art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli do wszczęcia obejmującego ten przedmiot postępowania podatnik nie złożył sanującej tę wadliwość deklaracji korygującej, organy podatkowe nie mogą dokonać za podatnika prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego albowiem: a) działanie to oznaczałoby bezpodstawne dokonywanie zmian podlegającego ocenie podatkowego stanu faktycznego na podstawie i w ramach którego podatnik przeprowadził samoobliczenie podatku, a ponadto: b) organy podatkowe nie są uprawnione lub zobowiązane do wykonywania prawa z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług służącego tylko podatnikowi- ani za niego ani też w jego imieniu.
W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. w P.P.H. "E." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w sierpniu 1994 r. stwierdzono, iż Spółka w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 za sierpień odliczyła podatek na podstawie Jednolitych Dokumentów Administracyjnych dotyczących importu towarów, otrzymanych w czerwcu 1994 r. Po dokonanej kontroli w dniu 29.11.1994 r. firma wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do odliczenia podatku zawartego w dokumentach odprawy celnej otrzymanych w czerwcu 1994 r.
Na powyższy wniosek Urząd Skarbowy w Ł. w dniu 19.01.1995 r. wydał decyzję w sprawie niewyrażenia zgody na dokonanie korekty księgowań podatku VAT związanego z importem towarów. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie od Izby Skarbowej w Ł., która decyzją z dnia 11.08.1995 r. umorzyła postępowanie pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W decyzji podkreślono, iż art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ściśle określonym czasie, a organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany przepisów prawa.
W dniu 12.06.1995 r. Urząd Skarbowy w Ł., wydał decyzję, którą ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1994 r. w kwocie 519.183,40 zł /przed denominacją 5.191.834.000 zł/.
Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 10.11.1995 r., zaskarżoną do NSA, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W sprawie występują następujące zagadnienia prawne wymagające rozstrzygnięcia i wykładni:
I. czy w przypadku importu, termin z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług biegnie od daty otrzymania faktury czy też dokumentu odprawy celnej.
II. czy w sprawie nastąpiło uchybienie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku VAT, a jeżeli tak, to jakie są tego prawne skutki, oraz czy strona poczyniła skuteczne prawnie kroki w celu uchylenia się od tych następstw.
III. czy istnieje podstawa prawna do orzeczenia w sprawie /administracyjnej/ nakazu zwrotu uprzednio zwróconej podatnikowi kwoty podatku.
Ad. I. W rozpoznawanej sprawie zachodzi przypadek importu towarów. Niesporne jest, że importer strona Skarżąca - w czerwcu 1994 r. otrzymała dotyczące tej czynności i mienia dokumenty odprawy celnej, z których m.in. wynikała kwota podatku naliczonego do rozliczenia.
Zdaniem organów podatkowych okoliczność ta powodowała, że zgodnie z art. 19 ust: 3 cyt. ustawy o podatku VAT prawnie skuteczne rozliczenie tego podatku w myśl art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy mogło nastąpić w czerwcu bądź lipcu 1994 r.
Strona podniosła natomiast, że między nią a kontrahentem zagranicznym już po otrzymaniu dokumentów SAD doszło do rozmów na temat sprowadzonego towaru czego skutkiem m.in. było otrzymanie faktur związanych z przedmiotowym importem dopiero w lipcu 1994 r., z czego skarżący wyciągnął wniosek o możliwości i dopuszczalności rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym w miesiącach: lipcu lub w sierpniu 1994 r. /obniżenia podatku dokonano odnośnie miesiąca podatkowego - sierpień 1994 r./. Zdaniem Sądu wyżej zasygnalizowane stanowisko strony skarżącej nie jest prawnie uzasadnione.