W myśl art. 19 i art. 20 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej między Polską a USA /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/ - renty i emerytury z pewnym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie /bo dotyczy rent i emerytur z tytułu pełnienia tzw. funkcji publicznych/, wypłacone z USA osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w obu tych krajach, z tym że od polskiego podatku dochodowego należy odliczyć odpowiedni podatek zapłacony w USA.
Postanowienia te mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali.
Do rzędu tych norm należą też art. 12 ust. 7 i art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Według pierwszego z nich przez rentę lub emeryturę rozumie się kwotę świadczeń emerytalnych lub rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych, a według drugiego - nie jest kosztem uzyskania przychodów między innymi podatek dochodowy.
Ostatni przepis nie różnicuje przy tym, czy podatek ten jest uiszczony w kraju, czy też za granicą.
Należy zatem przyjąć, że chodzi tutaj o jakikolwiek podatek tego rodzaju.
Administracja Ubezpieczeń Socjalnych USA przyznała Florentynie K. rentę wdowią w wysokości 1077 USD miesięcznie. Od tych rat potrącała 15 procent podatek dochodowy, a na różnicę wystawiała czeki i wysyłała na adres rencistki.
Czeki były przedkładane do realizacji Bankowi PKO SA/C w S. I tak w dniach 9.03, 16.03, 8.04, 11.05, i 9.06.1993 r. F. wypłacono odpowiednio 14.999.774 zł, 189.927.101 zł, 14.944.820 zł, 15.050.091 i 15.472.091 zł, przy czym bank pobrał z tych kwot należną mu prowizję w wysokości odpowiednio 76.200 zł, 964.200 zł, 75.900 zł, 76.400 zł i 78.600 zł.
Florentyna K. wniosła o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy w części nie przekraczającej 5 procent rat renty, co uzasadniła pobieraniem podatku tego samego rodzaju za granicą. W ślad za wnioskiem uiściła 12.545.000 zł. Decyzją z dnia 15.07.1993 r. Urząd Skarbowy w S. zaniechał jej poboru zaliczek na podatek dochodowy w 1993 r., w części przekraczającej 25 procent rat renty. Od decyzji tej nie złożono odwołania i stała się ona przez to ostateczną.
Natomiast odwołanie zostało złożone od innej decyzji wydanej w tym samym dniu. Mianowicie określono nią na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zaliczki na podatek dochodowy za okres od marca do czerwca 1993 r. w łącznej kwocie 52.832.700 zł.
Zaliczki te zostały obliczone od rat renty pomniejszonych tylko o prowizję bankową. W odwołaniu F. zarzuciła, że nie powinno się liczyć podatku od podatku i wniosła o pomniejszenie podstawy obliczenia zaliczek o podatek dochodowy potrącony przez Administrację Ubezpieczeń Socjalnych USA.
Odwołanie nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 9.09.1993 r. podzieliła w pełni stanowisko podległego jej organu i wyjaśniła, że zgodnie z umową z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartą między Polską a USA /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/ od zaliczek został odliczony podatek dochodowy potrącony w kraju źródła przychodów. Nie zachodzi więc podwójne opodatkowanie. W skardze na kolejną decyzję, jak i w odpowiedzi na skargę strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska i argumentację za nimi przemawiającą.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. Kwotę sporną określiła przy tym na 10 mln zł.
Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W myśl art. 19 i art. 20 ust. 1 powołanej umowy z dnia 8 października 1974 r. renty i emerytury z pewnym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie /bo dotyczy rent i emerytur z tytułu pełnienia tzw. funkcji publicznych/, wypłacone z USA osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w obu tych krajach, z tym że od polskiego podatku dochodowego należy odliczyć odpowiedni podatek zapłacony w USA. Postanowienia te mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali.