Zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 38 pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w związku z art. 168 Kpa, jako szczególnej formy oświadczenia podatnika w celu ustalenia zobowiązania podatkowego, nie można zastąpić inną formą oświadczenia podatnika, w tym na przykład przesłuchaniem go jako strony w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Włodzimierza i Krystyny małżonków K. na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 1988 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1984 r. i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w Krakowie kwotę złotych dwanaście tysięcy trzydzieści tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżących.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia W.III-1/823/176/88 z dnia 29 listopada 1988 r. zmieniła w części decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 marca 1988 r. i obniżyła Włodzimierzowi i Krystynie małżonkom K. podatek dochodowy za 1984 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu z 562.718 zł do 400.900 zł.
W decyzji tej przyjęto, że podatnicy nie udowodnili źródeł pochodzenia środków na poniesione w 1984 r. wydatki w wysokości 591.100 zł. W ogólnej kwocie wydatków za ten rok główną pozycję, poza kosztami utrzymania, stanowiły nakłady na budowę domu mieszkalnego, zrealizowanego w K. przy ul. M. nr 10 w 87 procent w latach 1980-1987. Wysokość nakładów na budowę domu oraz na budynek gospodarczy została ustalona na podstawie opinii biegłych na 815.965 zł.
Decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej Włodzimierz i Krystyna małżonkowie K. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzucili, że wydatki poniesione przez nich w 1984 r. na budowę domu zostały ustalone zbyt wysoko. Nastąpiło też zaliczenie do nakładów tego roku wydatków poniesionych w okresie wcześniejszym. Podnieśli również, że prace przy budowie domu zostały wykonane przez nich wraz z członkami rodziny w większym zakresie, niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. Nie uwzględniono też, że piasek na budowę brali z własnej parceli.
Izba Skarbowa w Krakowie wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nie ujawnionych na podstawie art. 8 ust. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192 ze zm. - obecnie Dz.U. 1988 nr 4 poz. 37 ze zm./ organ podatkowy, po wszczęciu postępowania, obowiązany jest wezwać podatnika do złożenia zeznania podatkowego co do wysokości i źródeł jego przychodów w danym roku podatkowym i posiadanych przez niego zasobów majątkowych oraz o poniesionych przez niego w tym roku wydatkach i ewentualnie zgromadzonych zasobach finansowych.
Zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 38 pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w związku z art. 168 Kpa, jako szczególnej formy oświadczenia podatnika w celu ustalenia zobowiązania podatkowego, nie można zastąpić inną formą oświadczenia podatnika, w tym na przykład przesłuchaniem go jako strony w postępowaniu podatkowym. Wszystkie inne czynności powinny być w zasadzie przeprowadzone dopiero po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego lub po upływie czasu od jego złożenia.
Jakkolwiek w par. 21 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego od osób fizycznych i prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 43 poz. 95 ze zm. - obecnie par. 30 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 maja 1988 r. - Dz.U. nr 17 poz. 121/ jest mowa o złożeniu zeznania o wysokości osiągniętych przychodów i posiadanych zasobach majątkowych, to jednak z tej przyczyny, że przy opodatkowaniu dochodów ze źródeł nie ujawnionych podstawą opodatkowania jest ustalona za dany rok podatkowy nadwyżka wydatków i zgromadzonych zasobów finansowych nad wysokością dochodów ze źródeł ujawnionych i posiadanych z lat poprzednich zasobami majątkowymi, zeznanie podatkowe w takiej sprawie powinno, przy uwzględnieniu art. 168 Kpa, zawierać także oświadczenie danej osoby co do wysokości poniesionych przez nią w tym okresie wydatków na określone cele i zgromadzonych zasobów finansowych.
W rozpatrywanej sprawie skarżący nie zostali w ogóle wezwań do złożenia zeznania podatkowego; organ podatkowy ograniczył się do przesłuchania ich jako strony.
Zaniechanie wezwania skarżących przez organ podatkowy do złożenia w tej sprawie zeznania podatkowego stanowiło naruszenie przepisów prawa, to jest art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa oraz par. 21 ust. 1 i 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r., które to naruszenie w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.
Należy zauważyć, że znajdująca się w aktach opinia biegłych z 1987 r. także nie mogła być podstawą ustalenia wysokości wydatków skarżących, jakie ponieśli faktycznie na budowę domu w 1984 r., wydatków tych bowiem nie ustalono według wartości prac budowlanych sfinansowanych przez nich w tym roku. Przy ustalaniu zaś dochodu ze źródeł nie ujawnionych do wydatków poniesionych w danym roku podatkowym mogą być zaliczane tylko te nakłady danej osoby, które zostały przez nią w tym roku faktycznie sfinansowane /zapłacone/. Na tę okoliczność w postępowaniu podatkowym nie zwrócono uwagi.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 oraz art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.