Zasady obliczania odsetek od nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /od nadpłat/ wprowadzone z dniem 1 stycznia 1994 r. na skutek nadania art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nowego brzmienia dotyczą wszystkich nadpłat zwracanych po tej dacie.
Nieistotną zatem rzeczą jest data powstania nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja naruszała prawo, lecz nie w taki sposób, jak zarzuca to skarżący.
Odwoływanie się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który legł u podstaw cytowanego wyroku z dnia 13 stycznia 1994 r. jest bezprzedmiotowe. Wyrok ten nie utorował dotąd jednolitego kierunku orzecznictwa sądowego, a rewizja nadzwyczajna od niego oddalona została jedynie z tej przyczyny, że Sąd Najwyższy nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa /wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r. III ARN 22/95 - OSNAPU 1995 nr 24 poz. 297/.
Pomijając tę kwestię wskazać trzeba, iż omawiany wyrok zapadł na tle zupełnie odmiennego stanu faktycznego, kiedy to nadpłacona kwota mieściła się w podatku uiszczonym w wykonaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.
Sąd wówczas zatem rozstrzygał tylko - czy pod pojęciem decyzji opisanej w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może mieścić się decyzja określająca wysokość zobowiązania.
W obecnie rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że taka decyzja w stosunku do Przedsiębiorstwa za rok 1989 nie zapadła.
Odsetki są pojęciem zaczerpniętym z prawa cywilnego /art. 359 i art. 481 Kc/. Nie są one świadczeniem odszkodowawczym i do ich powstania nie jest potrzebna wina dłużnika, a tylko jego zwłoka w spełnianiu świadczenia pieniężnego.
Art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1995 r. /ust. 2/, jak i brzmieniem obowiązującym od tej daty /ust. 3 w zw. z ust. 2/ przesłanki do naliczenia odsetek od nadpłaty określał i określa w sposób sformalizowany, wykluczający możliwość prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność analogiczną do tej, o jakiej w prawie cywilnym mówi art. 481 par. 1 Kc, a mianowicie na okoliczność kiedy organ podatkowy popadł w zwłokę przy zwrocie nadpłaty.
Zasadność sformalizowanego określenia dnia w jakim nadpłata podlega oprocentowaniu może budzić wątpliwości.
W świetle obecnie obowiązującego stanu mogą powstawać bowiem nie tylko stany wywołujące poczucie pokrzywdzenia podatnika - tak jak w przedmiotowej sprawie, kiedy to obliczenie i uiszczenie podatku jest wynikiem narzuconej podatnikowi wykładni przepisów podatkowych.
Nie można jednak wykluczyć stanów przeciwnych, godzących w interes Skarbu Państwa.
Teoretycznie podatnik celowo może w swym zeznaniu zawyżyć wysokość należności podatkowej i uiścić ją tylko po to, aby po odpowiednim okresie uzyskać zwrot nadpłaty z odsetkami znacznie przewyższającymi odsetki uzyskiwane od lokat bankowych.
Te ostatnie uwagi mogą co najwyżej stanowić postulat de lege ferenda. Dla potrzeb uzasadnienia wyroku przedstawione zostały wyłącznie po to, aby wykazać skarżącemu, że o okresie za jaki od nadpłaty należą się odsetki nie może decydować subiektywna ocena podatnika.
Decydują o tym wyłącznie regulacje z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
O ile zgodzić się trzeba z Izbą Skarbową, iż w stanie faktycznym istniejącym w sprawie odsetki nie są należne za okres od dnia uiszczenia zawyżonego podatku do dnia 31 grudnia 1993 r., tak za okres po tej dacie odmowną decyzję należało uznać za naruszającą cytowany przepis.
Jego wejście w życie w obecnie obowiązującym brzmieniu z dniem 1 stycznia 1994 r. nie oznacza, że znowelizowane zasady obliczania odsetek dotyczą wyłącznie nadpłat powstałych od dnia 1 stycznia 1994 r.
Zasady obliczania odsetek od nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /od nadpłat/ wprowadzone z dniem 1 stycznia 1994 r. na skutek nadania art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nowego brzmienia dotyczą wszystkich nadpłat zwracanych po tej dacie.
Nieistotną zatem rzeczą jest data powstania nadpłaty.
Data wejścia w życie cytowanego przepisu ma zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz tylko to znaczenie, że za czas poprzedzający dzień 1 stycznia 1994 r. naliczenie odsetek dokonywane jest według ówcześnie obowiązującego stanu prawnego.
Podsumowując powyższe wywody w istocie, z przyczyn jakie Sąd wziął pod rozwagę z urzędu /art. 206 Kpa/, uwzględnienie skargi prowadzić będzie jedynie do częściowego zaspokojenia interesu skarżącego. Zgodnie bowiem z wiążącą oceną prawną /art. 209 Kpa/, po ponownym rozpoznaniu sprawy winna zapaść decyzja uwzględniająca żądanie zapłaty odsetek tylko za okres od 1 stycznia 1994 r. do dnia zwrotu nadpłaty.
Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.