Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę
Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt niniejszej sprawy, w dniu 27 maja 2011 r. M.K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") sprzedał lokal mieszkalny, usytuowany w budynku wielomieszkaniowym położonym w W. przy ul. [...] nr [...], za cenę [...] zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z dnia [...] września 2007 r.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("Organ I instancji", "Naczelnik") wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 73 092 zł. W uzasadnieniu Organ I instancji stwierdził, że przychód (dochód) uzyskany przez Stronę ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu, gdyż nie zostało złożone przez Podatnika, w określonym terminie, oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"). W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor wskazał, iż Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, określonej w ww. przepisie, ponieważ nie złożył stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy.
Pismem z dnia 27 lipca 2016 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję z [...] czerwca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/16, odrzucił skargę. Postanowienie to stało się prawomocne.
Pismem z dnia 23 maja 2019 r. Strona wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2016 r., a także o zwrot kwoty nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w związku z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), tj. z pominięciem zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w roku 2011, nabytego w roku 2007, w którym to lokalu Strona była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Pełnomocnik wskazał, iż z aktu notarialnego z dnia [...] maja 2011 r. wynika, że Strona oświadczyła przed notariuszem, że zamieszkuje w przedmiotowym lokalu, oraz że w ww. lokalu w chwili jego zbycia nikt nie był zameldowany, co notariusz ustalił na podstawie okazanego przez Stronę zaświadczenia z dnia 25 maja 2011 r., wydanego przez stosowny organ (§ 1 aktu notarialnego), tj. w dniu, w którym Strona wymeldowała się z przedmiotowego lokalu. Ponadto notariusz poinformował Stronę o konieczności ustalenia w urzędzie skarbowym, czy od przedmiotowej sprzedaży należny będzie podatek dochodowy (§ 10 aktu notarialnego). Akt notarialny został przesłany przez notariusza do Urzędu Skarbowego w L., a jego odbiór pokwitowany przez Urząd Skarbowy W. w dniu 13 czerwca 2011 r. Zdaniem Pełnomocnika Strony z pism składanych w toku sprawy (m.in. z pisma z dnia 30 grudnia 2015 r.) wynika, że Strona zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w L. i uzyskała informację, że organ podatkowy wiedział o fakcie zameldowania Strony w zbytym lokalu przez okres uprawniający do ulgi meldunkowej, oraz że Strona nie musi płacić podatku z uwagi na ulgę meldunkową. W toku postępowania Organy prowadzące sprawę tego faktu, to jest świadomości co do spełniania przez Stronę warunku zameldowania uprawniającego do ulgi meldunkowej, ani razu nie zakwestionowały. Strona spełniła więc warunek zwolnienia, jakim jest zameldowanie w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, była bowiem zameldowana od dnia [...] października 2007 r. do dnia [...] maja 2011 r., tj. wymeldowała się z lokalu w związku z ustaloną na dzień [...] maja 2011 r. transakcją sprzedaży tego lokalu. Stąd, zdaniem Pełnomocnika Strony, Organy podatkowe nie mogą nadawać oświadczeniu wiedzy podatnika rangi warunku o charakterze materialnoprawnym, na równi z warunkiem samego zameldowania, i twierdzić, że Strona, nie składając odrębnego potwierdzenia na piśmie, że była zameldowana w lokalu, nie spełniła jednego z dwóch warunków uprawniających do zwolnienia. Pełnomocnik Strony podkreślił, że ani ustawa, ani Ordynacja podatkowa nie przewidywały formy, w jakiej należy złożyć ww. oświadczenie, co oznacza, że mogło ono zostać przejawione w każdy sposób, przez każde zachowanie się, tj. zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej, wprost lub w sposób dorozumiany. Ten warunek również został spełniony, bowiem Strona zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w L., gdzie została poinformowana, że z powodu zameldowania w sprzedanym lokalu przysługuje jej ulga meldunkowa. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Strony powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17, z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 176/17 i z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 965/17), w których Sąd wywiódł regułę interpretacyjną, w myśl której, jeśli podatnik spełnił wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.