Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
E. P. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") złożyła dniu 15 grudnia 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Strona na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 4 kwietnia 2007 r. nabyła udział 1/2 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w W.. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 4 października 2010 r. Skarżąca dokonała sprzedaży całego przysługującego jej udziału w wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę w kwocie 540.000,00 zł. Zgodnie z wymogiem art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", w okresie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym budynku była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości?
W ocenie Strony ulgę meldunkową stosuje się do sprzedaży budynku i gruntu jako nierozerwalnej całości z uwagi na to, że przedmiotem obrotu w naszym kraju może być nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym nie zaś sam budynek mieszkalny gdyż taki nie może zgodnie z polskim prawem stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. Skarżąca uważa, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "zbycia budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu na którym budynek jest usytuowany, gdyby bowiem tak nie było, wówczas należałoby przyjąć, że ustawodawca przewidział w tym przepisie czynność prawną niewykonalną. Nie jest bowiem możliwe zgodnie z obowiązującymi przepisami zbycie samego budynku mieszkalnego. Studenci prawa już na pierwszym roku studiów dowiadują się, że normę prawną z przepisu należy wysnuwać przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, nielogiczne byłoby zatem przyjmowanie innego rozumienia tego przepisu niż przedstawione przez Stronę. Zamiarem ustawodawcy było niewątpliwie aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "sprzedaż budynku mieszkalnego" odnosić również do gruntu związanego z tym budynkiem. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od faktu zameldowania, a meldunku można dokonać jedynie w lokalu lub budynku, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rozumianej jako działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym. Ulga meldunkowa dotyczy zatem całego przedmiotu sprzedaży - gruntu i budynku mieszkalnego. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej "Kodeks cywilny", stanowią że grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu. Również przepisy podatkowe traktują grunt i posadowiony na nim budynek w sposób tożsamy z kodeksem cywilnym. Można tu przytoczyć aktualny przepis z ustawy o podatku od towarów i usług z art. 29 ust. 5, który znajduje się w rozdziale zatytułowanym "podstawa opodatkowania" i określa co w rozumieniu tej ustawy podatkowej jest podstawą opodatkowania przy sprzedaży (dostawie) budynku. Czytając ten przepis widać wyraźnie, że ustawodawca wspólnie uregulował los prawny budynku i gruntu z którym jest związany, traktując je jako nierozerwalną całość. Interpretując przepisy podatkowe w ujęciu systemowym, przy jednoczesnym założeniu racjonalności ustawodawcy trudno zakładać, że dla potrzeb jednego podatku ustawodawca nakazuje traktować budynek i grunt jako nierozerwalną całość a dla potrzeb innego podatku wręcz przeciwnie. Skarżąca zauważyła, że teza ta znajduje wyraźne potwierdzenie, gdy czytając ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie natrafiamy na przepisy, które wprost literalnie przewidują jednakowe regulacje prawne dotyczące budynku gruntu związanego z tym budynkiem. Są to na przykład, art. 10 ust. 3; art. 14 ust. 2c; art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a); art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) oraz lit. d), w ustawie tej nie znajdziemy literalnej regulacji przeciwnej, to jest takiej, która przewidywałaby osobne regulacje dotyczące budynku i gruntu związanego z tym budynkiem. Traktowanie gruntu budynku jako całości w sensie prawnym jest zatem przyjęte przez ustawodawcę zarówno w prawie cywilnym jak i w prawie podatkowym.