Dnia 4 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... r. Nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska /-/ M. Kosewska
U Z A S D N I E N I E
Spółka z o.o. "[...]" z siedzibą w Ś. W. wystąpiła do Dyrektora Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN Nomenklatury Scalonej 2710 19 71 2710 19 99, zwanej dalej "CN " - olejów smarowych.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770), w której stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stanowisko skarżącej :
Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych z zapłaconą akcyzą - olejów smarowych od producenta z Niemiec. Są to wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 2710 19 99, przeznaczone do innych celów niż opałowe i napędowe - między innymi do pielęgnacji betoniarek, urządzeń budowlanych. Żaden z wyrobów nie służy jako olej smarowy do silników. Spółka posiada status podatnika podatku akcyzowego.
W związku z powyższym zadano pytanie, czy mając na względzie przepisy prawa wspólnotowego, a więc przepis art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. z 2003r. L. 283/51) oleje smarowe, które nabywa spółka powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym.
Zdaniem Spółki, nie powinna ona uiszczać podatku akcyzowego, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej wewnątrzwspólnotowe nabycie i sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 70 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. W ocenie spółki nie mają tu zastosowania przepisy dyrektywy horyzontalnej, gdyż spółka zajmuje się olejami używanymi na cele inne niż opałowe i napędowe.
Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazał na dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jako źródła prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych. Jak wskazał, będące przedmiotem wniosku oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Jednakże w świetle uregulowań art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy 2003/96/WE, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy. Organ wskazał również na art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, który wymienia produkty energetyczne, podlegające przepisom dyrektywy 92/12/WE, wskazując jednocześnie, że w katalogu tym nie zostały ujęte towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, co oznacza, brak obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/WE. Wobec powyższego, objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 92/12/WE na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne w stosunku, do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG, państwa członkowskie mogą określić warunki przemieszczania wyrobów, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Organ wskazał także na art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Polskie uregulowania dotyczące wyrobów akcyzowych zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym( Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11). W myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano na wyroby mieszczące się w pozycji 2710 CN. Do wyrobów energetycznych zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701 2702 oraz 2704 do 2715. Zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Z powyższego wynika, że produkty ropopochodne należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Jednocześnie organ wskazał, że przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim, w obrocie wewnątrzwspólnotowym, m.in. olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Rozstrzygając kwestię, czy będące przedmiotem wniosku oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu, organ wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701. 2702 oraz 2704 do 2715. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 32, poz. 228 zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 i 2710 19 87 - 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo, jako oleje smarowe do silników albo koprodukcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy w świetle, których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. stosuje się wyłącznie w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego, jako podmiot zużywający lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Spółka w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazuje, że będzie nabywać wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, w związku z czym wyroby te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy oleje smarowe o kodzie CN 2720 29 71 - 2710 19 99 z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 są objęte stawką 1180,00zł /1000 litrów.