1. Brak jest podstaw prawnych do tego, by traktować jako kapitał zakładowy spółki cywilnej /art. 10 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ majątek spółki nie będący wkładem.
2. Zgodnie z art. 138 Kpa i z uwzględnieniem art. 139 Kpa organ odwoławczy może naprawić wady i błędy postępowania i decyzji organu I instancji, bez potrzeby polecania ich prostowania przez organ I instancji w trybie art. 113 Kpa.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Mirosława K., Ryszarda O. i Stanisława Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 lutego 1992 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także- zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących pięćdziesiąt tysięcy złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego.
W dniu 12 października 1990 r. Stanisław Z., Mirosław K., Ryszard O. i Zbigniew N. uzyskali wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie eksportu i importu oraz sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych i przemysłowych pochodzenia krajowego i zagranicznego. Na podstawie dwóch zezwoleń z dnia 31 grudnia 1990 r. spółka cywilna "Z." w Ł. uzyskała prawo do prowadzenia w kraju obrotu piwem, winem i miodami. Umowa o utworzeniu spółki cywilnej "Z." między Stanisławem Z., Mirosławem K., Ryszardem O. i Zbigniewem N. w celu prowadzenia działalności handlowej została zawarta, jak wynika z akt sprawy, dopiero w dniu 7 stycznia 1991 r. Od umowy tej została pobrana opłata skarbowa w wysokości 80 000 zł, gdyż zadeklarowane wkłady wynosiły po 1 mln zł. W dniu 28 stycznia 1991 r. ze spółki wystąpił Zbigniew N.
W dniu 12 lutego 1991 r. wspólnicy zawarli z Powszechnym Bankiem Gospodarczym w Ł. umowę o kredyt krótkoterminowy w wysokości 700 mln zł. Kredyt został zabezpieczony hipoteką ustanowioną na nieruchomościach stanowiących własność Stanisława Z. i Mirosława K. Od ustanowionych hipotek została, jak wynika z akt sprawy, pobrana opłata skarbowa.
W sierpniu 1991 r., w toku kontroli przeprowadzonej w spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł., stwierdzono, że nie zostały pobrane opłaty skarbowe od niektórych czynności cywilnoprawnych, w tym od "podwyższenia kapitału spółki od otrzymanego kredytu na zakup art. spożywczych w dniu 12.02.1991 r. w kwocie 700 000 000 zł", i decyzją z dnia 21 sierpnia 1991 r., uchyloną następnie w wyniku odwołania, wymierzono opłatę skarbową z tego tytułu.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy /poprzednio nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające, a decyzja została wydana tylko wobec jednego ze wspólników/ Urząd Skarbowy w Ł. trzema decyzjami z dnia 3 grudnia 1991 r., powołując się na art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./, dokonał wymiaru opłaty skarbowej w wysokości 2 424 000 zł i odsetek w wysokości 1 258 500 zł wszystkim wspólnikom od, jak to podano w uzasadnieniu decyzji, kredytu na zakup artykułów spożywczych.
W odwołaniu od tych decyzji, wniesionym przez wszystkich wspólników, zarzucono błędne zastosowanie jako podstawy prawnej uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r., ponieważ w czasie wydawania decyzji obowiązywało w tym zakresie nowe rozporządzenie z dnia 2 października 1991 r. /Dz.U. nr 90 poz. 405/. Ponadto zarzucono powołanie w uzasadnieniu decyzji nie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów i dowolność w formułowaniu podstaw opodatkowania, gdyż w sprawie dotyczącej tego samego stanu faktycznego, w uchylonej decyzji z dnia 21 sierpnia 1991 s. wymierzono opłatę od podwyższenia kapitału spółki, a obecnie od umowy kredytu, gdy tymczasem pożyczka udzielona przez bank jest wolna od opłaty skarbowej. Ponadto z ostrożności procesowej odwołujący się nawiązali do odwołania od decyzji z dnia 21 sierpnia 1991 r., w którym wywodzili, że w związku z tym, iż w art. 860 Kc i nast. brak jest pojęcia kapitału zakładowego, o czym mowa w par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r., do majątku wspólnego wspólników w spółce cywilnej nie mają zastosowania przepisy o opłacie skarbowej.