Niewątpliwie trafny jest pogląd, iż zachodzi istotna różnica pomiędzy zasadami obliczania podstawy wymiaru opłaty skarbowej a zasadami ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 45 poz. 226/ reguluje samodzielnie podstawę wymiaru opłaty skarbowej.
Podstawą jej wymiaru, od czynności cywilnoprawnych, jest wartość rynkowa przedmiotu tej czynności w dniu jej dokonania. Poza tym przepis art. 9 ust. 1 tejże ustawy nie posługuje się pojęciem tzw. "czystej wartości" jak to ma miejsce przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przy obliczaniu zatem podstawy wymiaru opłaty skarbowej od wartości rzeczy lub prac będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej nie odlicza się przejętych długów i ciężarów. Regulacja ta zawarta została wprost w par. 49 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 34 poz. 161 ze zm./. Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 1988 r. III ARN 45/88. Jest to zrozumiałe zważywszy, iż nabywca nabywa rzecz lub prawo o określonej wartości /wolnorynkowej/, zaś zagadnieniem drugoplanowym jest to czy cenę w postaci wartości rzeczy lub prawa uiszcza zbywcy względnie osobom trzecim /poprzez przyjęcie długu/. Nabywa bowiem rzecz lub prawo o określonej wartości, które stanowi podstawę wymiaru opłaty skarbowej i o tę wartość zwiększa się jego stan majątkowy. Podstawą zatem wymiaru opłaty skarbowej jest wartość nabytych praw majątkowych.
Nie sposób jednak nie dostrzec, iż całkowicie odmienna sytuacja zachodzi wówczas, gdy nabywca sam posiada do zbywcy roszczenie z tytułu uprzednio poczynionych nakładów na nabywaną rzecz. W razie nabycia takiej rzeczy nabywca nie przejmuje jakiegokolwiek zobowiązania względem osoby trzeciej w rozumieniu art. 519 par. 1 Kc. Poczynione nakłady nie stanowią nabycia prawa, gdyż nim już dysponuje, zaś roszczenie o ich zwrot wchodzi w skład jego majątku. Oznacza to, iż w tego rodzaju sytuacji nabywca nie przejmuje długu. Świadczy o tym jednoznacznie brzmienie par. 49 ust. 4 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. W przepisie tym mówi się o "przejętych długach" w stosunku do osób trzecich, które nie podlegają odliczeniu od podstawy wymiaru opłaty skarbowej. Sytuacja ta nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Nabywcy w istocie dokonali przysporzenia /powiększenia swego majątku/ jedynie o wartość nieruchomości pomniejszoną o wysokość własnych nakładów. Chodzi bowiem o rzeczywistą wartość nabytych praw majątkowych.
Za taką a nie inną wykładnią par. 49 ust. 4 powołanego rozporządzenia przemawia unormowanie zawarte w par. 46 tego rozporządzenia. Według ostatnio powołanego przepisu, gdy pobrane zostały opłaty skarbowe od pisma zobowiązującego do przeniesienia własności nieruchomości, to od późniejszego aktu notarialnego przenoszącego własność, nie pobiera się już opłaty skarbowej /ust. 3 pkt 6 omawianego przepisu/. Prowadzi to do wniosku, iż celem i podstawą wymiaru opłaty skarbowej nawet przy zawarciu umowy obligacyjnej /nie przenoszącej własności/ jest wartość w chwili jej sporządzenia i bez wpływu na zasady obliczania opłaty skarbowej jest późniejsze dokonanie nakładów mimo nabycia już formalnego /aktem notarialnym/ zwiększonej o nakłady, własności nieruchomości.
Wykładnia taka przyjmowana jest również przy realizacji roszczenia posiadacza przeciwko właścicielowi o przeniesienie własności w trybie art. 231 par. 1 Kc. Podstawa wymiaru opłaty skarbowej jest wartość nieruchomości bez uwzględnienia wartości wzniesionych obiektów stanowiących nakłady posiadacza. Taką też przyjmuje się wartość przedmiotu sprawy przy dochodzeniu tego roszczenia przed sądem /por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1984 r. III CZP 50/84 - OSNCP 1985 nr 2-3 poz. 29/.
Reasumując należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy wymiaru opłaty skarbowej od wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej, odlicza się wartość nakładów poczynionych przez nabywcę przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej.
Z powyższych względów, wbrew odmiennym wywodom rewizji nadzwyczajnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopuścił się rażącego naruszenia art. 1 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o opłacie, skarbowej. Skoro więc jedynie do tego zarzutu sprowadzają się wywody rewizji nadzwyczajnej, brak jest podstaw do jej uwzględnienia.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy z mocy art. 421 par. 1 Kpc orzekł jak w sentencji.