Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1020/16 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2775 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Po 1020/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej WSA albo Sąd I instancji), po rozpatrzeniu sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I) oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 3.167 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2).
Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
W dniu [...] września 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w sklepie [...] A. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", stwierdzając że A. J. w terminie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. był organizatorem loterii promocyjnej o nazwie "[...]", urządzanej bez wymaganego zezwolenia. Warunkiem uczestnictwa w loterii było dokonanie zakupu towarów na kwotę wyższą lub równą 100 zł oraz wypełnienie kuponu konkursowego. Spośród wypełnionych kuponów w dniu 1 października 2010 r. w siedzibie organizatora miało być przeprowadzone losowanie nagród. Nagrodami głównymi w konkursie były trzy bony do wykorzystania na zakupy w Sklepie [...].
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 lipca 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] wymierzył A. J. karę pieniężną w wysokości 24.996 zł za urządzenie gry hazardowej w postaci loterii promocyjnej w Sklepie [...] bez wymaganego zezwolenia. Uzasadniając wysokość wymierzonej kary pieniężnej wskazano, że z uwagi na brak w u.g.h. definicji legalnej terminu "przychodu z uzyskanego z urządzanej gry" należało posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przychód z urządzanej loterii promocyjnej stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o podatek od towarów i usług - w tych przypadkach, kiedy kupujący nabył towar za co najmniej minimalną kwotę (zgodnie z regulaminem), co gwarantowało mu możliwość wzięcia udziału w grze i jednocześnie podjął się takiego udziału w loterii promocyjnej poprzez wypełnienie kuponu. Mając na uwadze, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie przychodu ze sprzedaży towaru osobom, które uczestniczyły w loterii promocyjnej (z wyjątkiem przypadku, kiedy sprzedaż udokumentowana została fakturą), organ za zasadne uznał zastosowanie art. 91 u.g.h., który daje podstawę do ustalenia podstawy do wymierzenia kary pieniężnej w sposób szacunkowy, w oparciu o "odpowiednie zastosowanie" przepisów art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). Uznano jednocześnie, że żadna z metod szacowania określona w art. 23 § 3 O.p. nie może być zastosowana. Metody te mogą być bowiem zastosowane do oszacowania dochodu, natomiast w niniejszej sprawie należało dokonać szacowania przychodu z 53 transakcji sprzedaży spośród całej sprzedaży dokonanej przez podmiot w okresie loterii promocyjnej. W konsekwencji organ, ustalając wysokość kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. i kierując się treścią art. 23 § 4 O.p., oszacował przychód osiągnięty ze sprzedaży towarów o wartości powyżej 100 zł w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. w ten sposób, że: