W przypadku, gdy kontrola gospodarowania środkami zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych prowadzona była przez organ kontroli skarbowej, to „ujawnienie przez kontrolę nieprawidłowości”, o którym stanowi art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następowało w dokumencie określonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz.214, ze zm.), stanowiącym wynik kontroli, a nie w protokole kontroli sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego uregulowanego przepisami tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/16 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2771/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2014 r.
1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezes PFRON") decyzją z dnia 19 lutego 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za maj 2014 r. w wysokości 436.438,00 zł. Organ wskazał, że ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w O., co miało miejsce w dniu 19 maja 2014 r. W protokole tym jednoznacznie stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą doszło do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji") wydatkowania środków ZFRON.
2.1. Skarżący w skardze do WSA w Warszawie zarzucił naruszenie:
- art. 165b i art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacji podatkowej") w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez uchybienie terminu na wszczęcie postępowania;
- art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć;
- art. 33 ustawy o rehabilitacji, § 1 ust. 2, § 4 oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1023) oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
- art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni in dubio pro tributario.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 49 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Przepis ten precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i jest to dzień doręczenia protokołu kontroli. Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. WSA w Warszawie wyjaśnił, że z analizy akt sprawy wynika, iż protokół kontroli UKS w O. z dnia 15 maja 2014r. nie został doręczony skarżącemu w dniu 28 marca 2014 r., lecz w dniu 19 maja 2014r. Wobec tego zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 19 maja 2014 r., to jest w dniu doręczenia skarżącemu wyników protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego przez Prezesa PFRON miało miejsce w dniu 17 października 2014 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z 2 października 2014r. o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji określony w art. 166b § 1 Ordynacji podatkowej termin 6 miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonej skarżącemu 19 maja 2014 r. upłynął po wszczęciu postępowania podatkowego.