Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Anna Maria Świderska, Stefan Babiarz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 109/06 w sprawie ze skargi Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia stawek podatku od posiadania psów, zwolnień, terminów płatności i sposobu jego poboru oddala skargę kasacyjną.
Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 109/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. Nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 3 uchwały Nr (...) Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w spawie ustalenia wysokości stawek podatku od posiadania psów, zwolnień, terminów płatności i sposobu jego poboru.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Rada Gminy O. w § 3 uchwały z dnia 29 listopada 2005 r. o podatku od posiadania psów zwolniła od tego podatku posiadaczy psów zatrudnionych jako dozorca od jednego psa wykorzystywanego jako pomoc przy pilnowaniu mienia.
Badając zgodność postanowień uchwały z prawem, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. uchwałą z dnia 15 grudnia 2005 r., powołując się na treść art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l.), stwierdziło, że rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe z podatku od posiadania psów niż wymienione w ustawie. Wprowadzone w kwestionowanym przepisie uchwały zwolnienie takiego charakteru nie miało. Odnosiło się bowiem do określonej podmiotowo grupy posiadaczy psów wyróżnionej ze względu na zatrudnienie przy dozorze mienia.
Tak ukształtowane zwolnienie należało zaliczyć do kategorii zwolnień podmiotowych wykraczających poza uprawnienie przyznane radzie gminy w art. 14 pkt 4 u.p.o.l.
W skardze na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 15 grudnia 2005 r. wniesionej przez Gminę O. domagano się jej uchylenia w całości, zarzucając jej podjęcie z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 14 pkt 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię oraz art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.) przez naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 6 i art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestionowana uchwała została podjęta z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a także zawartej w jej art. 6 zasadzie związania organów administracji przepisami prawa. Zastosowane przez Radę Miejską w O. w § 3 uchwały zwolnienie podatkowe, wynikało z ustawowego upoważnienia do wprowadzenia przez radę gminy innych niż wymienione w ustawie zwolnień przedmiotowych z podatku od posiadania psów, zawartego w art. 14 pkt 4 u.p.o.l. W doktrynie zakłada się, że inne zwolnienia w rozumieniu powołanego przepisu są zbliżone rodzajowo do wymienionych w tym przepisie zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Skarżąca gmina podkreśliła, iż w praktyce dokonanie podziału na zwolnienia podatkowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym jest niemożliwe. Podstawą do tego rodzaju twierdzenia jest sama konstrukcja podatku, jako specyficznego splotu elementów przedmiotowych i podmiotowych, których nie można od siebie odizolować. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się do określonej kategorii podatników - osób fizycznych, osób prawnych oraz innych podmiotów. Nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia podmiotowego. Natomiast zwolnienia podmiotowe łączą się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym i nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku.