Ulgi i zwolnienia podatkowe z istoty swojej wprowadzają nierówność w obowiązkach podatników, stąd też ustanowienie zwolnienia podatkowego dla jednej grupy podatników /osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 368/ nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż identyczne zwolnienie przysługuje innej grupie podatników /funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu/.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Małgorzaty i Dariusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Dariusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r. /III SA/Wa 1703/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Dariusza G. i Małgorzaty G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem organu I instancji wypłacony w 2002 r. ekwiwalent za rezygnację z lokalu wypłacony na podstawie ustawy o Biurze Ochrony Rządu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dopiero dodany do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 49a zwolnił taki ekwiwalent z opodatkowania i ma on zastosowanie do ekwiwalentów wypłacanych dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Podatnik w odwołaniu od tej decyzji wskazał, iż funkcjonariusze BOR zachowali, mimo wyłączenia z Sił Zbrojnych RP, uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, stąd też ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery zarówno przed 2003 r., jak i w 2003 r. był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna wykładnia art. 21 ust. 2 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił argumentacji strony, a utrzymując decyzję organu I instancji w mocy podzielił w całości prezentowane przez ten organ stanowisko.
3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie konstytucyjnych zasad równości obywateli wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wskazał, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 49a przewidujący zwolnienie kwot wypłacanych z tytułu ekwiwalentu w zamian za rezygnację z kwatery funkcjonariuszom BOR od podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl zasady, iż zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, oznacza to, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o BOR wypłacany od 30 marca 2001 r. /publikacja i wejście w życie ustawy o BOR/ do 21 grudnia 2002 r. nie był zwolniony od podatku dochodowego. Przywilej podatkowy wyraźnie został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. Argumentacja skarżących dotycząca naruszenia zasad konstytucyjnych: równości obywateli i sprawiedliwości społecznej, nie zasługuje na uwzględnienie - ulgi i zwolnienia podatkowe z istoty swojej wprowadzają nierówność w obowiązkach podatników i nie może stanowić podstawy do żądania uchylenia decyzji istnienie przywileju dla jednej grupy zawodowej i jej brak dla innej. W 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był obowiązującym prawem wiążącym organy państwa - nie mogły one nie naruszając prawa uznać na zasadzie analogii, iż zwolnienie określone tym przepisem odnosi się także do kręgu podmiotów w nim nie wymienionych. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że wypłacony w 2002 r. funkcjonariuszowi BOR ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu podlegał opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego ekwiwalent wypłacony w 2002 r. korzystał ze zwolnienia ustawowego, ponieważ nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej (...) - BOR, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stały się z mocy prawa uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu ustawy o BOR /art. 143 ust. 3 ustawy o BOR/. Sąd nie podzielił tego poglądu, wskazując, iż zwolnienie, o którym mowa, nie wynikało z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, lecz z art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 143 par. 3 ustawy o BOR przeniósł na byłych żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej (...) - BOR, którzy zostali funkcjonariuszami BOR wyłącznie uprawnienia wynikające z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - m.in. uprawnienie do ekwiwalentu za rezygnację z kwatery. Uprawnień wynikających z ustawy podatkowej nie mógł przenieść, bo te uprawnienia nie mieściły się w jego zakresie przedmiotowym. Stąd też funkcjonariusze BOR otrzymujący ekwiwalent za rezygnację z lokalu w okresie od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. nie mogli korzystać z przywileju podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2002 r., przywilej ten dotyczył bowiem osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a nie osób wymienionych w ustawie o BOR. W przedmiotowej sprawie nie można mówić ani o powstałej luce prawnej, ani też o prawie nabytym do zwolnienia przedmiotowego. W sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawny, a decyzje zapadły po przeprowadzeniu prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, stronom natomiast zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i przedstawienia własnych dowodów. Stąd też wydane decyzję odpowiadają prawu.