Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1033/16 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 wyroku); zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2 wyroku).
WSA orzekał w następującym stanie faktycznym: P. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia
29 stycznia 2016 r. przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 16 listopada 2015 r. wnioskodawca nabył od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa ¼ udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 230,4897 ha, położonej w miejscowości S., które objęte były księgą wieczystą KW nr [...]. Fakt zawarcia umowy potwierdzony został aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2015 r. sporządzonym przez M. J. - notariusza w O. Następnie, w tym samym dniu wnioskodawca zawarł warunkową umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. . która została sporządzona przez tego samego notariusza. Cała cena za opisany wyżej udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 roku. Do zawarcia umowy sprzedaży z A. i W. W. doszło w dniu 22 grudnia 2015 r. Nabywcy prowadzą już gospodarstwo rolne, a opisane działki zostaną do niego włączone. W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] i [...] stanowią rowy, a działki nr [...] i [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego,przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem stron, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż części gospodarstwa rolnego, w którym nabyła udział dokonana została przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Jednakże przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, gdyż zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując na wykładnię celowościową art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podkreślił, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu - do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów). Strona kupując udział w nieruchomości rolnej miała świadomość, że nie będzie jej wykorzystywała rolniczo, a jedynie w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. W tej sytuacji zwolnienie uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu nie może mieć miejsca, bowiem ratio legis powołanego przepisu dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów rolnych uprzednio wykorzystywanych w działalności rolniczej zbywcy, a nie stricte gruntów posiadających status użytków rolnych. Podkreślił, że uzyskany przez stronę dochód pochodzi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy zatem przyjąć, że skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem "całości lub części nieruchomości", zamiast szerszym znaczeniowo pojęciem "nieruchomości", to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie - w tym wypadku udziały we własności - nie wiążą się ze zwolnieniem. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału w nieruchomości obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Wywiódł z tego, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dodał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją.