Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Joanna Kuczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 685/04 w sprawie ze skargi Krystyny K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krystyny K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 240 /dwieście czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r. III SA/Wa 685/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krystyny K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 lutego 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż odnosząc się do pierwszego zarzutu - decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda pełnomocnik została wydana przez organ właściwy w sprawie. Z ustawy o kontroli skarbowej wynika, że do zakresu kontroli skarbowej należy między innymi kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu /art. 2 ust. 1 pkt 4/. Organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie wydał decyzję w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem rozstrzygnięcie dotyczyło podatku, którego ustalenie w dniu wydania decyzji należało do właściwości urzędu skarbowego /por. art. 24 pkt 1, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej/. Organy podatkowe, jakimi są urzędy skarbowe oraz organy kontroli skarbowej, działając w ramach aparatu skarbowego realizują odmienne funkcje. Urzędy skarbowe pełniąc funkcję polegającą przede wszystkim na ustalaniu i poborze podatków uprawnione są do prowadzenia kontroli podatkowej, egzekucji zobowiązań podatkowych. Organy kontroli skarbowej pełnią funkcję kontrolną, która wyraża się w prowadzenia kontroli skarbowej. Z tej funkcji wynikają uprawnienia m.in. do ustalania i określania zobowiązań podatkowych. Zakładając ową odmienność ustawodawca uregulował zakres działania powyższych organów w odrębnych aktach prawnych, tj. ustawie o urzędach i izbach skarbowych oraz ustawie o kontroli skarbowej. Dlatego też nie można mówić o tożsamości zakresu działania urzędu skarbowego i organu kontroli skarbowej, mimo że organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określania /ustalania/ zobowiązań podatkowych w trybie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. było działaniem w ramach przysługujących mu ustawowych uprawnień w ramach właściwości rzeczowej. Oznacza to również, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Sama możliwość wydawania decyzji zarówno przez urzędy skarbowe /naczelników urzędów skarbowych/ czy też przez organy kontroli skarbowej nie oznacza, że podatnicy są traktowani nierówno. W relacjach między organami a stronami zawsze istnieje nierówność, która ustaje przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd podziela pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że o tym, czy rozwiązania przyjęte w ustawie o kontroli skarbowej prowadzą do nierówności podatników może orzec jedynie Trybunał Konstytucyjny.
3. Sąd stwierdził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda pełnomocnik została oparta na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, nie została więc wydana bez podstawy prawnej. Podstawę te stanowiły art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie określenia: 1/ organ kontroli skarbowej, 2/ inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3, 3/ postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa /art. 31 ust. 2/. Zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 2 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kolejną podstawę prawną stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 20 ust. 3, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zaś art. 30 ust. 1 pkt 7, dochodów /przychodów/ uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu.