Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU D. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 486/17 w sprawie ze skargi PPHU D. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPHU D. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 486/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W dniu 7 lipca 2016 r. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w D. (dalej: "Spółka", "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik, "organ pierwszej instancji) z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego nienależnie w dniu 29 marca 2016 r. w wysokości 248.934 zł.
Uzasadniając wniosek skarżąca podała, że na mocy uchwały wspólników D. spółki jawnej z dnia 28 marca 2016 r. doszło do jej przekształcenia w D. Sp. z o.o. sp.k., przy czym umowa spółki została zawarta 29 marca 2016 r. Podano, że przekształcenie zostało przeprowadzone w trybie przepisów art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) - dalej: "k.s.h.". Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem wkładu do Spółki były jedynie wkłady uprzednio wniesione przez wspólników do spółki jawnej, składające się na kapitał podstawowy spółki jawnej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pozostałe składniki majątku spółki jawnej nie stanowiły przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, lecz stały się składnikami kapitału własnego spółki przekształconej, zgodnie z zasadą kontynuacji określoną w art. 553 k.s.h. Skarżąca zaakcentowała, że celem przekształcenia była wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. Wskazała też, że w wyniku przekształcenia do Spółki nie przystąpili nowi wspólnicy, którzy wnieśliby nowe składniki majątkowe w formie wkładów. Jednocześnie dotychczasowi wspólnicy nie byli zobowiązani do wniesienia jakichkolwiek dodatkowych wkładów. Zaznaczono, że na skutek przekształcenia wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki nie uległa zmianie w stosunku do wartości oraz struktury kapitału własnego Spółki przed przekształceniem. Po przekształceniu, działalność gospodarcza jest kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, którym dysponowała spółka jawna. Wyjaśniono, że w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej nie uległ zmianie i jest równy majątkowi spółki jawnej. Wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, od których został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem skarżącej, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c.". Natomiast podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zaznaczono, że zgodnie z przepisami k.s.h. "wartością wkładów" jest wartość określona w umowie spółki, a zatem w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową jest wartość wkładów do spółki komandytowej, która została określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej. Z przepisów u.p.c.c. nie wynika natomiast, aby podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowił majątek spółki przekształconej. Jeżeli więc wartość wkładów do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, które podlegały opodatkowaniu, to należy uznać, że dane przekształcenie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu podatek ten został pobrany nienależnie, wobec czego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa".