Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 466/15 w sprawie ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 466/15 oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Skarżąca w dniu 15 maja 2009 roku sprzedała za kwotę 880.000 zł nieruchomość położoną w R., stanowiącą działkę nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Prawo wieczystego użytkowania gruntu Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny w 1998 r. do majątku osobistego, budynek mieszkalny wybudowany na tym gruncie oddano do użytkowania w dniu 25 marca 2004 r. W dniu 29 maja 2009 r. złożyła oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., tj. na budowę domu. W dniu 15 stycznia 2014 r. złożyła deklarację PIT-23, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 776.144,50 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub litera e) u.p.d.o.f. 776.144,50 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca z przychodów uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego położonego w R. wydatkowała na cele mieszkaniowe - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. kwotę 24.261,60 zł wynikającą z faktur z dnia 2 i 28 września 2009 r. wystawionych przez P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej zwana spółką K.) oraz z faktury z dnia 9 lipca 2009 r. wystawionej przez P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwane spółką Z.). Organ ten nie uznał natomiast wydatków w ogólnej kwocie 756.190 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę K. (dalej zwana jako firma K.) za trzy etapy budowy domu w R. W ocenie organu pierwszej instancji M. E. wystawiając we wrześniu 2009 r., w maju 2010 r. i w grudniu 2010 r. faktury VAT dla Skarżącej wprowadził do obiegu prawnego tzw. "puste faktury" VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazane usługi nie zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na spornych fakturach. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji określającej Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym wysokości 75.188,00 zł.
1.3. W wyniku rozpoznania złożonego przez Skarżącą odwołania organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż Skarżąca nie mogła nabyć spornych usług od firmy K., ponieważ firma K. nie mogła wykonać dwóch z trzech planowanych etapów budowy domu, w okresie od 10 września 2009 r. do 1 maja 2010 r., albowiem dopiero w dniu 3 grudnia 2009 r. zatwierdzono projekt budowany i wydano pozwolenie na budowę. Ponadto pierwszy wpis w dzienniku budowy, wskazujący na przejęcie obowiązków przez kierownika budowy został dokonany w dniu 5 lutego 2010 r. Organ wskazał również, że płatność znacznych kwot za poszczególne etapy budowy miała następować w formie gotówkowej, co budziło wątpliwość w zakresie rzetelności tych transakcji. Organ zwrócił również uwagę, że trzecia z faktur została wystawiona w trakcie budowy, która zgodnie z zapisem w dzienniku budowy zakończyła się 19 kwietnia 2011 r. Wskazano, że wykonawca prac nie potrafił określić dokładnego zakresu prac, pomimo twierdzenia, że korzystał z usług podwykonawców nie potrafił ich wskazać. Przedmiot działalności prowadzonej przez M. E. nie pokrywał się z zakresem usług, które miały zostać wykonane na rzecz Skarżącej. Nadto M. E. nie rozliczył podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur, nie wykazał też przychodu w zeznaniach w podatku dochodowego. W okresie od stycznia do marca 2009 r. zatrudniał tylko jednego pracownika, a w późniejszym okresie żadnego. M. E. nie okazał żadnej dokumentacji dotyczącej budowy domu jednorodzinnego, nie okazał również żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania gotówki od Skarżącej. Natomiast Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających wydanie kwoty 756.190 zł. Organ drugiej instancji stwierdził, że nie było możliwe uwzględnienie wydatków poniesionych na zakup niezabudowanej działki położonej w R., jak również kosztów sporządzenia aktów notarialnych, ponieważ zbycie nieruchomości położonej w R. miało miejsce w dniu 15 maja 2009 r. natomiast zakup działki nastąpił w dniu 8 stycznia 2007 r., czyli przed sprzedażą nieruchomości.