Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 w sprawie ze skargi W. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 września 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz W. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 20202 (słownie: dwadzieścia tysięcy dwieście dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1.1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3517/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E Sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za sierpień 2013 r.
1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. określił wysokość zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenieart. 220 § 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 210 § 3 oraz w zw. z art. 86 § 1 i art. 208 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu podniosła, iż uznaje za bezpodstawne zobowiązanie w wysokości 468 276,84 zł, ustalone w związku z opóźnieniem przekazania na rachunek ZFRON kwoty zwolnienia z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (30% z 1.560.922,80 zł). Zdaniem Skarżącej jej postępowanie w zakresie przekazywania środków pochodzących ze zwolnień z podatku określonego w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), było zgodne z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji"). W jej ocenie nie ma podstaw do stwierdzenia, że obowiązek przekazania środków na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni, liczony jest od dnia wypłaty wynagrodzeń. W opinii Spółki zaskarżona decyzja nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą nowe zobowiązania, wobec czego organ miał obowiązek uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązania wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.
1.3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 12 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, a także art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie nie uległ przedawnieniu obowiązek wpłat na PFRON sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Minister zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, którym był dzień ujawnienia nieprawidłowości. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wobec PFRON w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 maja 2013 r. został doręczony Spółce dnia 2 sierpnia 2013 r., a organowi I instancji 20 sierpnia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie podzielił również stanowiska Spółki, że zaskarżona decyzja nie miała charakteru określającego, lecz była decyzją ustanawiającą nowe zobowiązania. Wskazał, iż zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstałych z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czyli ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lecz może tylko określić wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Ponadto Minister zaznaczył, że skoro, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych to w tym też momencie powstaje dla płatnika, określony w art. 31 u.p.d.o.f., obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym momencie Spółka uzyskała środki, które powinna była przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. ZFRON. Tym samym pracodawca, który przekazuje środki na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje je w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. W rezultacie termin 7 dni, którym posługuje się art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.