Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 322/08 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz doradcy podatkowego A. K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych powiększoną o stawkę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
II FSK 1664/09
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 322/08, oddalił skargę J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 4 kwietnia 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił J.D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 358.735 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jakie zasoby finansowe i majątkowe małżonkowie J.i M. D. posiadali na dzień 01.01.2005 r. i 31.12.2005 r. Organ wskazał też na konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 marca 2008 roku ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 358.714 zł. Na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach o poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym na dzień 01.01.2005 r. złożonych przez małżonków D., a także innych dowodach, takich jak informacje udzielane przez organy administracji oraz dokumenty bankowe organ ustalił, że małżonkowie J.i M. D. osiągnęli w 2005 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ponieważ poniesione przez nich w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w przychodach i dochodach uzyskanych w roku podatkowym oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Organ zaznaczył, iż z uwagi, że małżonkowie D. z dniem 18.11.2005 r. ustanowili rozdzielność majątkową, należało poczynić odrębne wyliczenia za okres od 01.01.2005 r. do 17.11.2005 r. oraz za okres od 18.11.2005 r. do 31.12.2005 r. Organ w celu ustalenia faktycznej wysokości środków finansowych, którymi skarżący w roku 2005 mógł dysponować w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał rozliczenia rzeczywiście uzyskanych z tej działalności wpływów finansowych i faktycznie poniesionych w związku z tą działalnością wydatków. Ostatecznie organ ustalił za okres, w którym istniała między małżonkami wspólność majątkowa wpływy środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej na kwotę 1.528.049,84 zł oraz wydatki tych środków w kwocie 2.513.045,51 zł, zaś w okresie rozdzielności majątkowej wpływy w kwocie 2.774 zł i wydatki w kwocie 8.938,92 zł. Organ dokonał w tym zakresie analizy adnotacji na fakturach, dołączonych do faktur dowodów KP, a także przelewów bankowych. W tak ustalonym stanie faktycznym, uwzględniając również inne dochody uzyskane w 2005 r. przez małżonków, w szczególności z emerytur i pasieki oraz stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego na 31.12.2005 r., a także wartość posiadanego mienia na dzień 01.01.2005 r. Dyrektor UKS ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 856.876,91 zł w okresie wspólności majątkowej oraz 49.846,57 zł w okresie rozdzielności majątkowej. Następnie biorąc do podstawy opodatkowania, w pierwszym przypadku połowę nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D. oraz kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącego w okresie rozdzielności majątkowej ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 8 lipca 2008 roku utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że spór w sprawie jest wynikiem kwestionowania przez skarżącego możliwości ustalenia mu przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów, na podstawie wydatków zaliczonych przez skarżącego do ujawnionego źródła przychodów (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dodał, że w myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalając wielkości nieujawnionych przychodów należy porównać wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znalazł w ocenie Sądu uzasadnienia, gdyż organy dokonały porównania z jednej strony wydatków, w tym również tych poniesionych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ("G.") i wartości mienia zgromadzonego w 2005 r., a z drugiej zaś mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków (znajduje to odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy). Natomiast skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Sądu nietrafny był też zarzut dotyczący pominięcia przez organy faktu, iż finansowaniu wydatków skarżącego w 2005 r. mógł służyć dochód w łącznej wysokości 483.438 zł wynikający z decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i 2004 r. Ustalone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i 2004 r. (właściwe kwoty zostały wskazane w odpowiedzi na skargę) stanowiły kwoty, o które wydatki poniesione w 2003 r. i w 2004 r. przez skarżącego przekraczały mienie zgromadzone przez niego w roku badanym i w latach poprzednich. Nie był to zatem dochód, rozumiany jako mienie, który generowałby zwiększenie zasobów finansowych w roku następnym, niewątpliwie zatem kwota wydatków nie mogła zostać uwzględniona, jako źródło finansowania wydatków w 2005 r. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności wbrew zarzutom skargi organy kwestionując możliwość pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków dochodem z działalności gospodarczej nie dokonały jedynie zsumowania poszczególnych kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "G." prowadzonej przez skarżącego, lecz ustalając rzeczywiste wyniki ekonomiczne prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej oparły się na dokumentach źródłowych: wyciągach bankowych, dowodach kasowych KP "Kasa przyjmie", przelewach bankowych, adnotacjach kontrahentów i banku na fakturach - potwierdzających uzyskanie faktycznych wpływów i poniesienie wydatków w roku 2005, które zostały opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (s. 8-14 tejże decyzji). Organy odniosły się również do wszystkich wniosków dowodowych strony. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez A. i A. P., organy nie miały możliwości przeprowadzenia tych dowodów. Natomiast nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania kontrahentów firmy "G." oraz wydania opinii przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, nie mogło w ocenie Sądu być traktowane, jako "niechęć wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy". W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, albo okoliczność która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy. Organ może więc nie uwzględnić wniosku strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzasadniając odmowę przeprowadzenia tych dowodów (postanowienie z 14.01.2008 r. Nr [...], k. 112 akt adm.), wyjaśnił przyczyny nie uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych. Oceniając okoliczności będące podstawą wniosków, organ kontroli skarbowej uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu wskazując, że okoliczności dotyczące ustalenia terminów regulowania zobowiązań i należności z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2005 r. zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami (czynności sprawdzające u kontrahentów, wyciągi bankowe, dowody kasowe KP "Kasa przyjmie", przelewy bankowe, adnotacje kontrahentów i banku na fakturach). Organ wyjaśnił również, że do ustalenia przepływu środków pieniężnych w firmie "G." nie są konieczne wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ustaleń tych dokonano w oparciu o dokumenty wskazujące na terminy regulowania należności i zobowiązań tej firmy. W świetle powyższego, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Niezasadne zdaniem Sądu były również zarzuty dotyczące dokonania wymiaru podatku każdemu z małżonków D. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od 01.01.2005 r. do 17.11.2005 r. pomiędzy małżonkami J. i M. D. istniała wspólność ustawowa. Powyższe znalazło również potwierdzenie w oświadczeniach majątkowych złożonych przez małżonków, w których żadne z nich nie wykazało odrębnego majątku. Tych ustaleń skarżący nie kwestionował zresztą w trakcie postępowania. Powyższe dawało organom podstawę do uznania, iż w roku objętym kontrolą w w/w okresie, małżonkowie D. wszystkie wydatki ponieśli z majątku wspólnego. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych stosownie do którego w w/w okresie 2005 r. wszelkie uzyskane przez małżonków dochody wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 31 § 1, art. 33 pkt 10 oraz art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodek rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 5 marca 1964 roku, Nr 9, poz. 59) do stanu faktycznego sprawy. W drugiej kolejności w skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz wskazać, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił objętemu skargą kasacyjną wyrokowi naruszenie art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo w rozpoznawanej sprawie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, że sąd administracyjny poprzedził wydanie zaskarżonego wyroku przeprowadzeniem postępowania sądowej kontroli legalności działań organów podatkowych w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 8 lipca 2008 roku. Sąd nie uchybił tym samym art. 3 § 1 u.p.p.s.a. ani art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Niezadowolenie strony wnoszącej skargę kasacyjną z wyniku przeprowadzenia tej kontroli zawartym w wyroku oddalającym skargę nie uzasadnia twierdzenia, że sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono. Z tej przyczyny zarzuty te należało oddalić. Nie mogło też zostać uznane za spełniające wymogi materialne skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowego sformułowania jej zarzutów, podważenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego przyjętej przez sąd pierwszej instancji, poprzez wskazanie w jej podstawach i zarzutach naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia zawartego na str. 4 wskazuje, że jej autor, w ten właśnie, a zatem bezskuteczny sposób, próbował wskazać na błędną ocenę przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji oraz uchybienia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać też należy, że w skardze kasacyjnej strona ją wnosząca podnosząc niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych nie sprecyzowała już na czym uchybienia te miały polegać i wreszcie w jaki sposób ich uchybienie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, co stanowiło wymogi skargi kasacyjnej wynikające z art. 176, art.174 pkt 2 u.p.p.s.a. Z kolei podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej w związku z art. w związku z art. 31 § 1, art. 33 pkt 10 oraz art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodek rodzinny i opiekuńczy, dotyczą dwóch zagadnień. Wskazując na pierwsze z nich, autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji niewłaściwą wykładnię art. art. 20 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej do ustalonego przez organy stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd, a niekwestionowanego w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, bezprzedmiotowym było prowadzenie przez organy postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego 75% podatku dochodowego za 2005 roku do wysokości przychodów ustalonych przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2003 i 2004. Błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, stosownie do którego najpierw organy podatkowe a później Sąd dokonały niewłaściwej wykładni art. 20 § 3 ustawy podatkowej, gdyż po pierwsze w postępowaniach tych organy wskazały na źródło przychodów podatnika w latach 2003 i 2004 oraz że z chwilą wydania decyzji ustalających zobowiązanie według stawki 75%, źródła te stały się źródłami opodatkowanymi, a zatem należało je uwzględnić jako źródła pokrycia wydatków podatnika poniesionych w 2005 roku.