Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r., dotyczącej kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionych aportem nieruchomości.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji przedstawił w pierwszej kolejności treść wniosku o udzielenie interpretacji. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność deweloperską. W celu dywersyfikacji ryzyka związanego z prowadzoną działalnością zamierza realizować poszczególne projekty w ramach odrębnych spółek celowych (kapitałowych). Wnioskodawca zamierza pokrywać wkład do spółki celowej wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości (zabudowanych i/lub niezabudowanych), których jest już obecnie właścicielem, bądź które nabędzie w przyszłości, na użytek konkretnych projektów. W zamian za wkład, strona będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej. Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów (agio), będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, że wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą kwalifikowane jako środki trwałe, a w konsekwencji - nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie:
W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez tą spółkę nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego?
Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części (wniesionych do niej uprzednio przez wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego), spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości. Ponieważ wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane w projektach deweloperskich, nie będą kwalifikowane przez spółkę celową jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, to nie sposób zastosować wprost regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p."), bowiem odnoszą się one bezpośrednio wyłącznie do środków trwałych. W ocenie wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnej sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części, o których mowa, należy ustalić w oparciu o takie same zasady, jak wskazane powyżej, które dotyczą środków trwałych. Co prawda, z uwagi na specyfikę sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę celową i w rezultacie odmienne kwalifikacje nieruchomości w księgach spółki celowej, nie będą ustalane wartości początkowe nieruchomości (w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów dla spółki celowej), ale nie zmienia to faktu, że koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości powinien być ustalony w oparciu o analogiczne zasady, to jest na takim poziomie na jakim ustalona byłaby wartość początkowa tych nieruchomości, gdyby spółka zakwalifikowała je jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Nie ma bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanek do tego, aby różnicować poziom kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży danego składnika majątkowego otrzymanego w drodze aportu, w zależności od tego, czy spółka celowa zakwalifikuje go jako środek trwały podlegający amortyzacji, czy też jako zapas (składnik majątkowy nie podlegający amortyzacji).