Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 54/18 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.332.2017.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
1. Wyrokiem z 7 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 54/18) uwzględnił skargę I. W. - nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.332.2017.1.MJ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie przez Sąd, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy bezpodstawnie uznając, że nieruchomości wnioskodawcy nadal będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - także po jej likwidacji. W konsekwencji bezzasadnie odmówił zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdy tymczasem właściwa subsumpcja winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż opisane zdarzenie przyszłe spełnia warunki opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6a u.p.d.o.f. i powinno skutkować uznaniem, że wynajem na warunkach opisanych we wniosku nieruchomości podatnika spełnia przesłanki do uznania go za działalność gospodarczą. W konsekwencji nakazuje dokonać kwalifikacji osiąganych z tego tytułu przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2.3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną,
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy regulacją z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (dodatkowo w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na co wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), oraz z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Kontrowersja ogniskuje się wobec tego na prawidłowej wykładni prawa materialnego w zakresie kwalifikacji strumienia przychodów uzyskiwanego przez podatniczkę z tytułu wynajmu stanowiących jej własność nieruchomości do właściwego źródła.
Na wstępie należy jednak przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego (a właściwie zdarzenia przyszłego zarysowane przez podatniczkę we wniosku), na tle którego zachodzi potrzeba interpretacji przepisów prawa materialnego. Podatniczka wraz z małżonkiem, na zasadzie wspólności majątkowej, jest właścicielem nieruchomości, które obecnie są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Rozważa ona możliwość zlikwidowania tej działalności i wynajmowanie swojego majątku w ramach tzw. najmu prywatnego (czyli nie w ramach działalności gospodarczej). W związku z tym zamierza wycofać z przedsiębiorstwa składniki majątku, zamknąć działalność i oddać wycofane składniki majątku w ramach umowy najmu innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Czynności wynajmu nieruchomości (po włączeniu ich do majątku tzw. prywatnego) będą wykonywane w celach zarobkowych, we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Cel wynajmu będzie zarobkowy oraz nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie następnie przeznaczany na utrzymanie nieruchomości w należytym stanie, a także na potrzeby własne podatniczki. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu (podatnik będzie zawierał umowy cywilnoprawne najmu nieruchomości, których jest współwłaścicielem). Będzie działał w sposób zorganizowany i ciągły. Działanie w związku z wynajmem nie będzie miało przypadkowego charakteru, a powtarzalny. Sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie dotyczyło możliwości korzystania z opodatkowania najmu ryczałtem ewidencjonowanym, lecz zagadnienie sporne dotyczy prawidłowej kwalifikacji opisanych przychodów do właściwego źródła na gruncie u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f."), użyte w tej ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.