Regulacja zawarta art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) ma charakter epizodyczny i autonomiczny, wobec czego nie ma do niej zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) to właśnie wydatki rzeczywiście poniesione, a nie rozliczone mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez spółkę jawną w celu umorzenia. Przy ich obliczaniu nie mają znaczenia ani przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), ani art. 22 ust. 1e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Nie ma też znaczenia to, że w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie użyto określenia „faktycznie, czy rzeczywiście poniesiony” skoro jest to odrębna, autonomiczna ustawa w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1062/17 w sprawie ze skargi I.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1062/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. G. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w celu ich dobrowolnego umorzenia. Wspólnikami spółki jawnej będącej akcjonariuszem SKA są 4 osoby fizyczne (w tym wnioskodawczyni). Kapitał zakładowy SKA to akcje objęte za wkład pieniężny (seria A) oraz niepieniężny - aport w postaci użytkowania wieczystego (akcje serii B).
Z uwagi na zawarcie w przeszłości pomiędzy SKA, a akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych w celu umorzenia, aktualnie akcjonariusz posiada akcje serii A objęte za wkład pieniężny oraz akcje serii B objęte w zamian za aport. W najbliższym czasie akcjonariusz rozważa zbycie pakietu akcji posiadanych w SKA na rzecz tejże SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji.
W związku z opisem zdarzenia przyszłego zadano m.in. następujące pytanie:
W jakiej wysokości w przypadku zbycia - przez akcjonariusza, czyli spółkę jawną- akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, wnioskodawczyni jako wspólnik akcjonariusza - spółki jawnej będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny (pytanie nr 1) i za wkład niepieniężny? (pytanie nr 2). Stanowisko organu i wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 nie różniło się. Spór zaistniał w związku z pytaniem nr 2. Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku zbycia przez akcjonariusza - spółkę jawną (powstałą z przekształcenia sp. z o.o.) akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, wnioskodawczyni jako wspólnik akcjonariusza - spółki jawnej będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału w zyskach spółki jawnej:
- w odniesieniu do akcji objętych za wkład niepieniężny - w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza (wówczas działającego w formie sp. z o.o.) określonego w statucie na nabycie akcji;
- w odniesieniu do akcji objętych za wkład niepieniężny - w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu.
Wnioskodawczyni wskazała na art. 30b ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej: ustawa zmieniająca) i podkreśliła, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia są wydatki na objęcie akcji w SKA - w przypadku akcji objętych w zamian za aport (w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli) będzie to wartość (historyczna) przedmiotu tego aportu określona w statucie SKA na moment objęcia akcji przez akcjonariusza (2008 r.). Wynika to z faktu, że ustawa zmieniająca we wskazanym wyżej art. 6 nie definiuje pojęcia wydatku na nabycie/objęcie akcji. Oznacza to zatem, że wydatek ten należy ocenić według wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA przez akcjonariusza. Jak podkreśliła wnioskodawczyni, z uwagi na specyfikę regulacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania regulacje kosztowe ustaw o podatku dochodowym. Wydatkami na nabycie lub objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej będzie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe nabycie i objęcie akcji. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionych na nim budynków i budowli wskazana na moment objęcia akcji stanowi zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez wnioskodawczynię w związku z objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym.