Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 90/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3850 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 90/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wskazując, iż otrzymywana przez niego, w związku z wyznaczeniem na stanowisko szefa wydziału w Dowództwie Lądowym NATO w H., należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).
Organ podatkowy II instancji podniósł, że osobom o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., może przysługiwać dodatek zagraniczny lub należność zagraniczna. Świadczenia te mają jednak analogiczny charakter i związane są ze świadczoną przez beneficjenta pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej, a podstawą ich ustalenia jest dodatek zagraniczny bazowy. W przekonaniu tego organu, przy interpretacji spornego przepisu należy posłużyć się wykładnią celowościową, gdyż skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych i macierzyńskich dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem powinny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie. Zdaniem organu odwoławczego, za taką interpretacją przemawia również treść jaka została nadana art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w 2005 r., gdzie usytuowanie określenia "należność zagraniczna" w nawiasie po określeniu "dodatek zagraniczny" jednoznacznie świadczy, iż zmiana ta ma wyłącznie charakter doprecyzowujący, mający na celu wyeliminowanie rozbieżności wynikających z różnic w nazewnictwie świadczeń o analogicznym charakterze stosowanym w poszczególnych aktach prawnych.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 u.p.d.o.f. oraz art. 6 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). W piśmie z dnia 30 czerwca 2006 r. skarżący rozszerzył zakres naruszonych przepisów o art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art.72 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), art. 80 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Skarżący podtrzymał swoją argumentację dotyczącą błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe należności zagranicznej jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu na zasadach analogicznych do świadczenia dodatku zagranicznego. Podatnik podniósł także, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie oznacza, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swoim zakresem należność zagraniczną. Wykorzystanie takiej interpretacji, zdaniem podatnika, nadaje nowelizacji mocy wstecznej.