Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/15 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P" w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-587/14-4/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
II FSK 129/16
Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową "P" w L. (skarżąca, Spółdzielnia) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dotyczącej pytań nr 2, nr 6 i nr 8 a w pozostałej części skargę oddalił. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji strona podała, iż prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p., jak i inną działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu. W ramach gospodarki zasobem mieszkaniowym uwzględnia wynik z rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych objętych spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, a także odrębnie ewidencjonowane przychody finansowe dotyczące odsetek za nieterminowe wnoszenie opłaty od użytkowników przedmiotowych lokali. Jako dochód podlegający opodatkowaniu uwzględnia natomiast nadwyżki przychodów nad kosztami w zakresie : najmu lokali użytkowych i powierzchni handlowo-usługowych, dzierżaw ścian, dachów, gruntu, najmu powierzchni reklamowych itp. oraz operacji finansowych i pozostałej działalności operacyjnej. Przychody związane z pozostałą działalnością operacyjną kształtujące dochód podatkowy to m.in.: przychody z tytułu zwrotu kosztów sądowych i komorniczych; zwrot od ubezpieczyciela kwot - zapłaconych innym ubezpieczycielom regresów z tytułu szkód w zasobach Spółdzielni oraz kwoty refundacji zasądzonych rent, zadośćuczynienia i odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkody będące następstwem wypadku poszkodowanego w jej zasobach, a obciążające inną - wydzieloną spółdzielnię mieszkaniową. Z kolei koszty tej pozostałej działalności operacyjnej to: poniesione koszty sądowe i komornicze związane z prowadzeniem działań windykacyjnych w celu odzyskania wierzytelności z tytułu niewniesionych opłat dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych oraz innych wierzytelności; zapłacone kwoty regresowe z tytułu szkód w zasobach Spółdzielni; koszty zasądzonych rent, zadośćuczynienia i odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkodę będącą następstwem wypadku poszkodowanego w jej zasobach - wypłacane ze środków własnych po wyczerpaniu sumy gwarancyjnej z okresu, w którym wystąpił wypadek rodzący obowiązek ; koszty wyceny nieruchomości; odpisy aktualizujące należności dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych. Odwołując się do art. 17 (2) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.) dalej: u.s.m., Spółdzielnia wskazała, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wiąże się z wkładem budowlanym i było ustanawiane na analogicznych zasadach dla lokali mieszkalnych, jak i lokali o innym przeznaczeniu. Lokal użytkowy objęty tym prawem, to lokal o funkcji innej niż mieszkalna, zazwyczaj przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez posiadacza takiego prawa do lokalu, bądź podnajmowany na taką działalność. Dalej podała, że posiada budynki mieszkalne, w których są lokale: ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (mieszkalne i użytkowe), ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu (mieszkalne), z wyodrębnioną własnością (mieszkalne i użytkowe) oraz wynajmowane i zarządza tymi wielolokalowymi budynkami. Ubezpiecza części wspólne nieruchomości w pełnym zakresie, w tym od zalań i awarii z urządzeń wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, dachów itp. W związku ze zdarzającymi się awariami dochodzi do szkód w mieniu użytkowników lokali a ubezpieczyciel poszkodowanych występuje z regresami odszkodowawczymi. Wypłaty szkód regresowych dotyczą każdego rodzaju lokalu i szkód, za które odpowiedzialność ponosi Spółdzielnia. Koszty odszkodowań regresowych i ewidencjonowane w przychodach zwroty tych kosztów od ubezpieczyciela mogą dotyczyć zarówno lokali mieszkalnych , jak i użytkowych. Z kolei odpowiedzialność Spółdzielni za skutki wypadku jakiemu uległ poszkodowany na zasobach będących w jej zarządzaniu każdorazowo ustalona została w ramach odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i art. 445 § 1 K.c.). Wskazane wypadki rodzące obowiązek wypłacania przez nią (na podstawie prawomocnych wyroków sądowych) odszkodowań, zadośćuczynienia czy renty dotyczą następstw wypadków: poślizgnięcia się na chodniku bądź schodach prowadzących do nieruchomości, wypadku na placu zabaw czy w windzie. Każdorazowo strona toczyła spór sądowy, chcąc zapobiec powstaniu wydatków z tego tytułu bądź je obniżyć. Nie można jednoznacznie określić czy ponoszone przez nią koszty dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi czy lokalami użytkowymi, ale niewątpliwie związane są z podstawowym zakresem działalności tj. zarządzaniem nieruchomościami i związanym z tym ryzykiem przypisania odpowiedzialności za szkodę w związku z wypadkiem na zarządzanych zasobach. Z kolei koszty wyceny nieruchomości Spółdzielnia ponosi w celu określenia wartości rynkowej lokalu na potrzeby m.in. rozliczenia wkładu po sprzedaży lokalu odzyskanego np. w drodze eksmisji albo określenia ceny sprzedaży nieruchomości (gruntu, lokalu). Opłaty za udostępnienie danych osobowych z wydziału meldunkowego ponosi w związku z koniecznością pozyskania danych o osobach zameldowanych w danym lokalu, na etapie postępowania zmierzającego np. do uzyskania nakazu zapłaty czy wyroku o eksmisję. Podobny charakter mają opłaty ponoszone na rzecz Urzędu Stanu Cywilnego z zapytaniem o akt zgonu, małżeństwa, ponoszone celem ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za wnoszenie opłat . W części przypadków opłatę taką można powiązać z lokalem mieszkalnym lub użytkowym , natomiast w części są one związane z zarządzaniem mieniem ogólnym (gruntem, terenami zielonymi, placem zabaw itp.). W związku z powyższym zadała min. następujące pytania, które były przedmiotem kwestionowanej interpretacji a we wniosku zostały oznaczone jako nr: 1. Czy nadwyżkę przychodów nad kosztami z tytułu użytkowania lokali użytkowych objętych spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje jako dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Czy koszty sądowe i komornicze oraz przychody (zwrot przez dłużnika poniesionych kosztów) Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje jako źródła kształtujące dochód z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni, tj. dochód do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego pośrednio dotyczą wskazane pozycje i z jakim charakterem dochodzonych wierzytelności się wiążą? 5. Czy kwoty wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane jako pozostały przychód operacyjny Spółdzielnia może zaliczyć na zmniejszenie kosztów ogólnych/pośrednich (kosztów wynagrodzeń) rozliczanych strukturą przychodów ze źródeł działalności opodatkowanej i zwolnionej w łącznej kwocie tych przychodów? 6. Czy koszty rent, zadośćuczynienia i odszkodowania jako zobowiązania wynikające z wyroku sądowego, zasądzone na rzecz poszkodowanego, który uległ wypadkowi na zasobach Spółdzielni stanowią koszty uzyskania przychodów i w jakim obszarze działalności, tj. gospodarki zasobami mieszkaniowymi czy innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności należy kwalifikować te koszty? 8. Czy pozycje kosztów, tj. koszty wyceny nieruchomości, opłaty za udostępnianie danych z wydziału meldunkowego i inne o podobnym charakterze, należy każdorazowo odnosić odpowiednio jako koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź innej niż gospodarka działalności Spółdzielni, kwalifikując je z uwagi na rodzaj lokalu jakiego dotyczą, tj. lokalu mieszkalnego (gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bądź lokalu użytkowego w najmie (pozostała działalność opodatkowana)? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były pytania nr 1, nr 2, nr 5, nr 6 i nr 8. Przedstawiając własne stanowisko Spółdzielnia w zakresie pytania nr 1 wskazała, że nadwyżka przychodów nad kosztami z gospodarki lokalami użytkowymi własnościowymi stanowi dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym. W zakresie pytania nr 2 stwierdziła, że koszty sądowe i komornicze ponoszone przez nią w ramach działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania wierzytelności, bez względu na to jakiego rodzaju należności dotyczą (dochodzenia należności czynszowych dotyczących lokali mieszkalnych, użytkowych czy innych dotyczących pozostałej sprzedaży, np. dzierżaw gruntu) to koszty wykraczające poza zakres gospodarki zasobem mieszkaniowym. Odnośnie do pytania nr 5 skarżąca uznała, że może wynagrodzenie z tytułu terminowego odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych odnieść na zmniejszenie kosztów ogólnych/pośrednich dotyczących obszaru opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania działalności Spółdzielni. W zakresie pytania nr 6 zdaniem skarżącej podane w pytaniu pozycje kosztów stanowią koszty uzyskania przychodów. Są one konsekwencją następstw nieszczęśliwego wypadku na zasobach administrowanych przez Spółdzielnię a odpowiedzialność została przesądzona wyrokiem sądu. Skarżąca dotychczas kwotę jednorazowego odszkodowania czy zadośćuczynienia traktowała jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów (analogicznie jak dla kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p ). Za koszty uzyskania przychodów uznawała natomiast wypłacaną comiesięcznie rentę w kwocie zasądzonej wyrokiem. Koszty wypłaconej renty uwzględniała w ustaleniu poziomu dochodu do opodatkowania z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku skarżąca doprecyzowała, że wypłacane świadczenia odszkodowawcze są następstwem prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, wiążą się zatem pośrednio z przychodami uzyskiwanymi od użytkowników tych zasobów: członków Spółdzielni, najemców czy współwłaścicieli. Są udokumentowane, o ściśle określonym wymiarze i wskazane pozycje kosztów, uznane za koszty uzyskania przychodów winny być odniesione do innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni. W zakresie pytania nr 8 Spółdzielnia stanęła na stanowisku, że koszty kwalifikowane do pozostałych kosztów operacyjnych, jako pozycje związane wyłącznie w sposób pośredni w części z zasobami mieszkaniowymi nie mogą być traktowane jako kształtujące dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Niewłaściwa byłaby kwalifikacja poszczególnych pozycji kosztów wyłącznie poprzez charakter lokalu jakiego dotyczą, tym bardziej, że ich poniesienie jest niezbędne, narzucone często administracyjnie (charakter opłaty) i nie odnosi się go do opłat wnoszonych i związanych z użytkowaniem lokalu. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie przywołanych pytań. Organ przytoczył przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i 3 u.s.m. oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Następnie powołał art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Organ argumentował, że dla skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą zostać przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Interpretacja językowa wskazuje, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi. Natomiast przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. organ rozumie 1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże; 2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych; 3. urządzenia i uzbrojenie terenów mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych. Dalej organ argumentował, że związane z nimi przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Organ argumentował, że dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi. Organ zwrócił uwagę, że Spółdzielnia zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności. Lokale użytkowe nie mają charakteru mieszkalnego, nie należą do żadnej ze wskazanych grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń , których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. W związku z tym, wszelkie dochody (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) uzyskane z tytułu użytkowania tych lokali, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, stanowią dochody, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji organ za nieprawidłowy uznał pogląd strony dot. pytania nr 1, że nadwyżkę przychodów nad kosztami z tytułu użytkowania lokali użytkowych objętych spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu należy kwalifikować jako dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym podlegający zwolnieniu z opodatkowania. Organ za nieprawidłowe ocenił także stanowisko strony w zakresie pytania nr 2 z uwagi fakt, że Spółdzielnia jest zobowiązana do rozróżnienia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności. W przypadku gdy poniesione koszty sądowe i komornicze dotyczą zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast zwrot poniesionych kosztów przez dłużnika, gdy dotyczy zasobów mieszkaniowych stanowi przychód z tej gospodarki. Tym samym te przychody i koszty podatkowe kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki te oraz zwroty tych kosztów przez dłużnika związane są z gospodarowaniem lokalami użytkowymi stanowią koszty uzyskania przychodów i przychody z innej działalności wpływać będą na wysokość dochodu uzyskanego z tej działalności, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z wynagrodzeniem za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 5) organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, ponieważ przepisy ustawy nie przewidują zasad z art. 15a w odniesieniu do przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością zwolnioną z opodatkowania i opodatkowaną na odpowiednie proporcje. W odniesieniu do kwestii związanej z kosztami rent, zadośćuczynienia i odszkodowania jako zobowiązań wynikających z wyroku sądowego - w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ zauważył, iż nie można poniesionych przez stronę kosztów powiązać z konkretnym przychodem, to jednak wiążą się one z prowadzoną działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami i mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 6). Organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem, że powinny one być odniesione do innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności. W przypadku bowiem, gdy stanowią one koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to wydatki te kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, gdy związane są z gospodarowaniem lokalami użytkowymi stanowią koszty uzyskania przychodów z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności i wpływać będą na wysokość dochodu z innej działalności, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Dokonując z kolei rozstrzygnięcia w zakresie kosztów wyceny nieruchomości, opłat za udostępnianie danych z wydziału meldunkowego oraz innych o podobnym charakterze (pytanie nr 8), organ uznał, że skoro istnieje możliwość powiązania ponoszonej opłaty z lokalem mieszkalnym, użytkowym w najmie bądź użytkowym własnościowym, to należy koszty te odpowiednio przyporządkować do danej działalności - zwolnionej i opodatkowanej. Odnosi się to także przypadku, gdy opłaty dotyczą gruntu, terenów zielonych, placu zabaw. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Sądu Spółdzielnia zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i uznanie, za nieprawidłowe stanowiska strony, że koszty wypłacanych przez stronę rent, odszkodowań i zadośćuczynienia w konsekwencji wydanych wyroków sądowych uznających odpowiedzialność Spółdzielni za skutki wypadków na zasobach będących w jej zarządzaniu w całości stanowią koszty uzyskania przychodu w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej, uzależniając ich kwalifikację od związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi lub lokalami użytkowymi, bez jednoczesnego wskazania sposobu powiązania i podziału przedmiotowych wydatków z wskazanymi obszarami działalności Spółdzielni. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 2, nr 6 i nr 8, a w pozostałej części skargę oddalił. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że koszty i dochody związane z dochodzeniem roszczeń są, jako dotyczące gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, dochodami i kosztami związanymi z dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) . Prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że dochody i koszty takie nie mogą być zaliczone do związanych z dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ponadto Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonał oceny legalności całej zaskarżonej interpretacji i za nieprawidłowe uznał stanowisko organu również w zakresie pytania nr 6 i 8, a za prawidłowe uznał stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 5. W ocenie Sądu spór w sprawie dotyczy wykładni zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", a także wyjaśnienia, czy pojęcie to obejmuje gospodarkę lokalami użytkowymi oraz czy w pojęciu tym mieszczą się: koszty sądowe i komornicze ponoszone przez Spółdzielnię na dochodzenie należności związanych z zasobem mieszkaniowym, wydatki ponoszone tytułem odszkodowań/rent w związku z nieszczęśliwymi wypadkami na zasobach, koszty wyceny nieruchomości oraz koszty aktów stanu cywilnego. Zdaniem Sądu, aby dochody mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy tego przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki: stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Pod pojęciem "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. W ocenie Sądu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne). Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu pod warunkiem przeznaczenia ich na cele w nim wymienione, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Wobec tego, w ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że lokale użytkowe nie mają charakteru mieszkalnego, nie spełniają również wymogów pomieszczeń pozostałych i urządzeń , których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. A zatem dochody uzyskane z tytułu użytkowania tych lokali, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zasadne było w ocenie Sądu stwierdzenie organu podatkowego, że do dochodów i kosztów o jakich mowa w sprawie nie mogą być zaliczone dochody i koszty związane ze sprawami sądowymi - otrzymane koszty sądowe nie pochodzą bowiem z tytułu korzystania z zasobu mieszkaniowego. Podobnie Sąd ocenił koszty obsługi prawnej i procesu czy egzekucji, gdyż nie są one wydatkowane bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Są to koszty ponoszone na dochodzenie roszczeń. Przy czym w ocenie Sądu odzyskane należności czynszowe będą dochodem z zasobu mieszkaniowego. Zdaniem Sądu również przychody i koszty związane z rentami odszkodowaniami czy zadośćuczynieniami nie są ani przychodem ani kosztem z gospodarowania zasobem mieszkaniowym. Wypłacane przez Spółdzielnię renty/odszkodowania nie wynikają bezpośrednio z utrzymania zasobu mieszkaniowego, ale są rezultatem/następstwem odpowiedzialności Spółdzielni przewidzianej w innych przepisach. Podobnie ewentualne uzyskane przez nią odszkodowania też nie stanowią przychodu z zasobu, ale są efektem dochodzenia innych roszczeń. Odnośnie kwestii wyceny nieruchomości, opłat za dane z wydziału meldunkowego (i inne podane we wniosku) to organ w ocenie Sądu przyjął zbyt ogólne kryterium i potraktował te koszty jako związane z zasobem zawsze, gdy dotyczą lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu jednak wycena nieruchomości z zasobu przed jej sprzedażą mieści się w gospodarce zasobami, podobnie jak przychód uzyskany ze sprzedaży, ale już wycena związana z przyszłymi planami np. rozbudowy zasobu już nie. Sąd podkreślił, że dla uznania kosztu za poniesiony na utrzymanie zasobu mieszkaniowego nie jest wystarczające wskazanie, że koszt jest w jakikolwiek sposób powiązany z lokalami wchodzącymi w skład zasobu. Koszt musi być poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. 2.1 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym: - dochody i koszty związane z dochodzeniem roszczeń nie mogą być zaliczone do związanych z dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podczas gdy są, jako dotyczące gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, dochodami i kosztami związanymi z dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych; - przychody i koszty związane z rentami, odszkodowaniami czy zadośćuczynieniami nie są przychodem ani kosztem z gospodarowania zasobem mieszkaniowym, - w kwestii kosztów o których mowa w pytaniu nr 8 wniosku o interpretację organ przyjął zbyt ogólne kryterium, potraktował te koszty jako związane z zasobem zawsze/w przypadku, gdy dotyczą lokalu mieszkalnego. 2) przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający dostatecznie przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, a zatem w sposób uniemożliwiający należytą kontrolę wydanego orzeczenia w zakresie dotyczącym meritum sprawy; - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Spółdzielnia w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, a zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, zaś w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a. w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Jak przyjmuje się w orzecznictwie samodzielny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazujący na wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak jest ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w zakresie przedstawionej wykładni prawa materialnego, podobnie jak i do kwestionowania przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. (por. np. wyroki NSA: z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12; z 29 kwietnia 2016 r., akt I FSK 1229/14 oraz z 19 maja 2016 r., I OSK 311/15; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu realizuje wymogi uzasadnienia wyroku zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie istotnie, w zakresie rozważań jest ono dość lakoniczne, ale zawiera wszelkie wymagane elementy a jego zakres i treść jest na tyle wystarczająca aby poddać zaskarżone orzeczenie kontroli instancyjnej, co w konsekwencji przesądza, że przepis ten nie został naruszony. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił w pełni argumentacji organu wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia tego przepisu. Przechodząc do istoty sporu a zatem przypisywanej Sądowi w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni, ale w istocie także niewłaściwego zastosowania, art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane w przepisie podmioty i jednocześnie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie. ` Mając na uwadze, że analizowany przepis statuuje zwolnienie podatkowe należy przypomnieć, że w orzecznictwie oraz w doktrynie powszechnie prezentowany jest pogląd, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych i ani wykładnia rozszerzająca ani zawężająca zakres stosowania ulg nie jest dopuszczalna.