Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1457/08 w sprawie ze skargi J. R. - G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Aktem notarialnym z dnia 11 października 2004 r. J. R. otrzymała od rodziców darowiznę w postaci spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Notariusz nie pobrał podatku od darowizny albowiem obdarowana zaliczała się do I grupy podatkowej i złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.s.d.". Jednym z tych warunków było zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez okres pięciu lat (art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d.).
Wbrew treści zobowiązania, przyjętego w oświadczeniu, obdarowana sprzedała otrzymany lokal w dniu 15 listopada 2007 r. Następnie w dniu 11 kwietnia 2008 r. złożyła w organie podatkowym wniosek o nienaliczanie podatku od spadku i darowizn - mimo niedotrzymania wspomnianego wyżej warunku - powołując się na treść art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Z przepisu tego wynikało m.in., że nie stanowi podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie lokalu mieszkalnego, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a uzyskanie pozwolenia na budowę innego budynku nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.
Obdarowana oświadczyła, że otrzymała pozwolenie na budowę domu dnia 16 stycznia 2007 r., czyli przed sprzedażą lokalu otrzymanego darowizną od rodziców. Stwierdziła, że zmiana warunków mieszkaniowych uzasadniona była powiększeniem rodziny, złym stanem zdrowia dziecka oraz potrzebą posiadania lokalu i zaplecza technicznego na prowadzenie działalności gospodarczej męża.
Argumenty te nie przekonały organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał w dniu 3 lipca 2008 r. decyzję ustalającą stronom umowy darowizny podatek od spadków i darowizn w kwocie 6952 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy tę decyzję w dniu 1 października 2010 r. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wystąpiła uzasadniona konieczność zbycia darowanego mieszkania, jednakże uzyskanie pozwolenia na budowę nie nastąpiło w terminie, określonym w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1311/05, w którym wyrażono pogląd, że przepis ten określa nie tylko koniec terminu, w jakim uzyskanie pozwolenia ma nastąpić, ale także początek jego biegu.
Na skutek skargi obdarowanej sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. (I SA/Kr 1457/08) uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał, że organy błędnie przyjęły, iż w sytuacji, kiedy uzyskanie pozwolenia na budowę przez podatnika nastąpiło jeszcze przed zbyciem przedmiotu darowizny, to nie została zrealizowana przesłanka, nakazująca uzyskanie takiego pozwolenia nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Sąd zauważył, że kwestia terminu w jakim podatnik winien uzyskać pozwolenie na budowę jest różnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd przychylił się do poglądu wyrażonego między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 37/07, że art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przewiduje wyłącznie termin końcowy. Uzasadniając to stanowisko Sąd podniósł, że gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie także początku biegu terminu, ograniczyłby się do stwierdzenia, że pozwolenie na budowę należy uzyskać w ciągu sześciu miesięcy. Zwrot "nie później niż" byłby wtedy zbędny.