Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 679/14 w sprawie ze skargi P. A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z 30 z grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 679/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2014r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości . Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że P.K. (dalej powoływany jako podatnik, odwołujący się, skarżący) nabył nieruchomość położoną w N. przy ul. [...] w drodze darowizny, na podstawie aktu notarialnego z dnia 11.02.2008r. Rep. A Nr [...]. Aktem notarialnym z dnia 8.04.2009r. Rep. A Nr [...] dokonał sprzedaży nieruchomości za cenę 300.000,00 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 15 kwietnia 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży w dniu 8.04.2009r. zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,0276 ha, położonej w N. przy ul. [...], w wysokości 57.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie. Podlega więc opodatkowaniu zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.),zwanej dalej u.p.d.o.f. Organ wskazał następnie na treść art.8 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz. U. Nr 209 poz.1316), zgodnie z którymi w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c , nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007r.do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.; co oznacza, że oświadczenie, o którym mowa w art.21ust.21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a 14 dniowy termin określony w art. 21 ust.1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. nie ma zastosowania.
Dalej organ I instancji wskazał na zwolnienie od podatku dochodowego, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub spółdzielczych praw do lokalu mieszkalnego bądź domu jednorodzinnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art.21 ust.21 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ( tzw. ulga meldunkowa) ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. Termin ten na mocy wcześniej powołanego art.8 ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. został przedłużony do dnia złożenia zaznania podatkowego, zatem w przypadku nieruchomości zbytych w 2009r. do dnia 30 kwietnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w sprawie brak jest podstaw do uznania, że w ustawowym terminie P.K. złożył oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, tym samym nie uznał twierdzeń podatnika, że dokument ten został przesłany listem poleconym i został zagubiony w Urzędzie Skarbowym. W związku z czym organ stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do skorzystania ze zwolnienia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1982r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz.U. z 2013r. poz. 269) poprzez uznanie, że pracownik Urzędu Skarbowego w N. zagubił dokument (oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej) i tym samym konsekwencjami zaistniałej sytuacji Urząd Skarbowy chce obciążyć osobę podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 2 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi podatkowej wysłane zostało pocztą, tj. przesyłką poleconą nr [...] z dnia 17.04.2009r., razem z pismem o przeksięgowanie nadpłaty podatku. Stwierdzono bowiem, że w nadesłanej korespondencji od podatnika - nadanej przesyłce poleconej o ww. numerze, wraz z kopertą opatrzoną powyższym numerem nadania, jest spięte oświadczenie z dnia 16.04.2009r. z prośbą o odliczenie podatku dochodowego za miesiąc marzec w wysokości 50 zł od nadpłaty podatku za rok podatkowy 2008r. Dokument ten wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu 20.04.2009r., został zaewidencjonowany w systemie informatycznym Biblioteka Akt, czyli elektronicznym rejestrze korespondencji, pod numerem [...], z opisem w rubryce "dotyczy" - "prośba o przeksięgowanie nadpłaty". Z faktu nadania ww. przesyłki nie wynika, że znajdowało się tam przedmiotowe oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej. Również na dostarczonej przez podatnika kserokopii tego oświadczenia nie ma potwierdzenia przyjęcia przez Urząd Skarbowy tego pisma. Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie postępowania ustalono także jakie dokumenty wpłynęły od podatnika w okresie od 8.04.2009r. (data sprzedaży nieruchomości) do dnia 30.04.2010r. (upływ terminu do złożenia oświadczenia dot. ulgi meldunkowej). Stwierdził, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało dołączone do składanych w organie dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatnik w toku postępowania przed organem I instancji zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie formy i czasu złożenia przedmiotowego oświadczenia. Na podstawie dwóch notatek służbowych z 13.01.2014r. pracownika i Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., organ odwoławczy wskazał, że początkowo podatnik utrzymywał, iż po dokonaniu sprzedaży nieruchomości (sporządzeniu aktu notarialnego) w dniu 8.04.2009r. przyszedł do Urzędu Skarbowego w N. i złożył bezpośrednio oświadczenie w sali nr [...]. Po stwierdzeniu przez pracownika, że na okazanej przez stronę kopii oświadczenia nie ma potwierdzenia przyjęcia przez organ podatkowy, wskazał, iż przyjmująca oświadczenie (nie pamięta jej ani nie zna jej nazwiska) skserowała oświadczenie i oryginał przyjęła, a kopię oddała. Po wyjaśnieniu przez pracownika zasad przyjmowania dokumentów (na kopii przybijany jest datownik, a osoba przyjmująca pismo podpisuje się pod datownikiem) odwołujący się poinformował, że w przyniesionej teczce z dokumentami dotyczącymi sprzedaży nieruchomości posiada potwierdzenie nadania przesyłki poleconej w 2009r. i być może oświadczenie wysłał tą przesyłką (nie pamięta jakie dokumenty wysłał pocztą). W kolejnym wyjaśnieniu z dnia 15.01.2014r. podatnik wskazał, że oświadczenie dotyczące ulgi mieszkaniowej sporządził w tym samym dniu, co podpisanie aktu tj. 8.04.2009r. (kserokopię oświadczenia zrobił na własne potrzeby) i włożył te dwa dokumenty (oświadczenie wraz z dokumentem o przeksięgowanie nadpłaty) do jednej koperty, aby nie wysyłać dwóch oddzielnych kopert. Następnego dnia wyjechał, a o wysłanie jak najszybciej poprosił matkę. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, dokument o przeksięgowanie nadpłaty datowany jest na 16.04.2009r., co jest w ocenie organu odwoławczego sprzeczne z ww. twierdzeniami strony. Jednak podatnik zmienił swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Po udzielonych informacjach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik podał, że nie wie czy złożenie oświadczenia (osobiste) mogło mieć miejsce 8, 16 czy 20 kwietnia. Ostatecznie w piśmie z dnia 3.03.2014r., odnosząc się do ww. swoich stwierdzeń wytłumaczył się niepamięcią co do przebiegu wydarzeń sprzed 5 lat i podał, że sporne oświadczenie zostało wysłane pocztą. Wyjaśnienia te, uzupełnione o okoliczności sporządzenia oświadczenia (w obecności matki i notariusza, po sporządzeniu aktu notarialnego w dniu 8.04.2009r.) odwołujący się podtrzymał przed organem odwoławczym. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również wyjaśnień złożonych przed organem II instancji przy piśmie z dnia 25.06.2014r., brak jest podstaw do uznania, iż w ustawowym terminie podatnik złożył oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, a tym samym, że dokument ten został zagubiony przez Urząd Skarbowy. W jego ocenie organ I instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej wysłane zostało pocztą, przesyłką nr [...], dnia 17.04.2009r., razem z pismem o przeksięgowanie nadpłaty podatku. Nie podzielił stanowiska, że dowód w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej przesądza o tym, iż znajdowało się w niej oświadczenie w sprawie ulgi meldunkowej. Wskazał, że organ podatkowy I instancji w toczącym się postępowaniu nie wykluczał faktu, że we wskazanej przesyłce mogło znajdować się przedmiotowe oświadczenie. Dopiero po dokładnym zbadaniu stanu faktycznego odrzucono twierdzenie podatnika o nadaniu w ww. przesyłce oświadczenia. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie przysługuje odwołującemu się prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie P.K. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Podał, że bezspornym jest, iż oświadczenie w dniu 8.04.2009r. zostało sporządzone, a następnie wysłane w dniu 17 kwietnia 2009 r. do Naczelnika US. Trudno sobie bowiem wyobrazić, by sporządzony dokument nie został wysłany do Urzędu Skarbowego, skoro podatnik był pouczony przez notariusza, że ten dokument musi być dostarczony do urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku warunki zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a -c u.p.d.o.f. ustanowiono w art.21 ust.1 pkt.126 i art.21 ust.21 tej ustawy. Wskazał, że na mocy art.8 ust.3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy (...) oświadczenie, o którym mowa w art.21 ust.21 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. podatnicy powinni byli złożyć w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, czyli do dnia 30 kwietnia 2010r. Podzielił stanowisko organów, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd podkreślił, że stanowisko to zostało wyrażone po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i postępowania podatkowego w zakresie podawanych przez skarżącego okoliczności dokonania czynności złożenia oświadczenia.