Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. (obecnie A.K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 194/19 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 3201-IOD1.4102.1.2018.24 3201-IOD1.4102.106.2017 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 194/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.F. - obecnie A.K. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 3201-IOD1.4102.1.2018.24 3201-IOD1.4102.106.2017, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz inne powołane poniżej wyroki, dostępne są na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.
1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 22 listopada 2017 r., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w wysokości 96 782 zł. Ustalono, że podatniczka, na podstawie aktu notarialnego - Rep. A nr [...] z dnia [...] 2012 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 50,70 m2, położone w S. przy ul. [...] za cenę 170 000 zł. W piśmie z dnia 14 października 2013 r., określając źródło finansowania powyższego zakupu strona wskazała m.in., że poniesione wydatki na zakup spółdzielczego mieszkania pokryła ze środków uzyskanych również w innych okresach podatkowych niż 2012 r. Po analizie dochodów uzyskanych przez podatniczkę w latach 1995 - 2011, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz wydatków poniesionych w tym okresie, uznano, że strona nie mogła zgromadzić oszczędności na dzień 31 grudnia 2011 r. W rezultacie ustalono, że w 2012 r. strona dysponowała środkami w kwocie 129 041,76 zł, które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów.
1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznano, że uprawnione było prowadzenie postępowania i wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 6 grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia (przed 31 grudnia 2017 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione dopiero na etapie postępowania uzupełniającego wyjaśnienia, dotyczące otrzymania przez podatniczkę nieodpłatnej renty w latach 1998-2006 (pismo z dnia 30 maja 2018 i z dnia 12 grudnia 2018 r.) są niewiarygodne, zaś dokumenty mające je potwierdzać (umowa renty ze stycznia 1998 r. i aneks z dnia 8 sierpnia 2006 r.) złożone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania i powstały w okresie późniejszym niż wskazane na nich daty. W konsekwencji organ nie uwzględnił opisanej przez stronę okoliczności uzyskania od matki strony środków pieniężnych w ramach nieodpłatnej renty, i co za tym idzie nie uznał jej jako tytułu prawnego przelewów w kwotach 30 697,49 USD; 12 600,67 zł i 119,92 zł dokonanych w dniu 8 sierpnia 2006 r. z konta H.W. (babci strony) na konto podatniczki, a także jako tytułu prawnego "wszelkich wpłat gotówkowych w USD na bieżący rachunek bankowy (...) w latach 2002 do 2006", na które strona wskazała w piśmie z dnia 30 maja 2018 r. Zwrócono uwagę, że w żadnym ze złożonych wcześniej wyjaśnień strona nie wymieniła środków uzyskanych od babci, jako źródło finansowania swoich wydatków, a H.W. nie mogła zgromadzić wystarczających środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł na dokonanie powyższych przelewów. Zdaniem organów podatkowych obu instancji podatniczka nie przedłożyła wiarygodnego dowodu potwierdzającego zawarcie przez K.K. (matkę strony) z H.W. jakiejkolwiek umowy przechowywania środków pieniężnych. Na pomoc finansową dla strony od osób trzecich składały się jedynie pożyczki i darowizny od siostry i matki, uznane przez organ I instancji jako źródło finansowania poczynionych przez stronę wydatków. W przychodach strony uwzględniono więc kwoty wynikające z przelewów zagranicznych w USD, przesyłanych na jej rachunek bankowy począwszy od dnia 15 września 2006 r., deklarowane jako pożyczka w ramach tzw. "pomocy rodzinie" w łącznej kwocie 50 280,00 USD. Z analizy operacji zanotowanych na rachunkach bankowych wynika, że strona zainwestowała w 2007 r. w fundusz Pioneer Akcji Amerykańskich FIO jedynie część środków uzyskanych w ramach pożyczek ratalnych, tj. kwotę 19 380,00 USD (odkupienie jednostek uczestnictwa nastąpiło w dniu 9 sierpnia 2012 r.), pozostałe zaś środki wydatkowała na bieżąco. Organy obu instancji dokonując wyliczenia przychodów i wydatków strony w latach 1995-2011 i stwierdziły, że 31 grudnia 2011 r. strona nie dysponowała oszczędnościami posiadającymi walor legalności. W efekcie poczynionych obliczeń przyjęto, że w 2012 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez podatniczkę wydatków nad uzyskanymi przychodami, a podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 130 314,79 zł. Ze względu na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") organ odwoławczy odstąpił od ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli to uczynił organ I instancji.