Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. na rzecz A S.A. z siedzibą w B. kwotę 2 030 (słownie: dwa tysiące trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja z 30 listopada 2020 r. nr 458000-COP.4105.1.2020.12 wydana przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS, organ odwoławczy) jako organ odwoławczy uchylająca własną - jako organu podatkowego pierwszej instancji - decyzję z 13 grudnia 2019 r. nr 458000-CKK-21.4103.7.2019.12 w sprawie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. i określająca zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres w kwocie 5 316 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy podatkowej wynika, że w dniu 20 grudnia 2018 r. została wszczęta wobec strony kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym od wyrobów energetycznych za marzec 2018 r., która zakończyła się wynikiem kontroli z 29 maja 2019 r. Akt ten stwierdza, że spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, ani nie prowadziła sprzedaży wyrobów akcyzowych. W marcu 2018 r. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 22 523 l zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, z czego 6 018, 40 l zużyła do celów nieobjętych zwolnieniem.
Zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w rezultacie postanowienia z 11 października 2019 r.
W toku tego postępowania Naczelnik UCS ustalił, że spółka nabyła od B spółki z o.o. w W. olej napędowy zakwalifikowany jako wyrób akcyzowy zharmonizowany o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do celów żeglugi przez jednostki pływające strony: pchacz [...], pogłębiarka [...] nr [...] ([...]) i pogłębiarka [...] nr [...]. Transakcje nabycia oleju napędowego dokumentowały cztery faktury z 14 i 20 marca 2018 r. oraz kwity bunkrowe: 1) nr [...], ilość 6, 052 m3 w 15°C o wartości brutto 19 875, 37 zł z przeznaczeniem do celów żeglugi pogłębiarki [...]; 2) nr [...], ilość 4, 034 m3 w 15°C o wartości brutto 13 248, 06 zł z przeznaczeniem do celów żeglugi pchacza [...]; 3) [...], ilość 6, 370 m3 w 15°C o wartości brutto 20 763, 02 zł z przeznaczeniem do celów żeglugi pogłębiarki [...]; 4) [...], ilość 6, 067 m3 w 15°C o wartości brutto 19 775, 39 zł z przeznaczeniem do celów żeglugi pogłębiarki [...] nr [...]. Transakcje te zostały wykazane w elektronicznym systemie rejestracji i monitorowania przewozu SENT. Dostawy ww. oleju napędowego odbywały się na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem z akcyzy - kwity bunkrowe. Pchacz i pogłębiarki zostały wpisane w 2004 r. do rejestru polskich statków żeglugi śródlądowej oraz posiadają świadectwa zdolności żeglugowej, świadectwa klasy oraz przegląd Technicznej Komisji Inspekcyjnej we W. Pchacz posiada napęd mechaniczny, natomiast pogłębiarki zostały sklasyfikowane jako statki bez napędu mechanicznego. Strona wykorzystywała ww. jednostki do podstawowej działalności gospodarczej, tj. wydobycia kruszywa (żwiru i piasku) spod lustra wody na obszarze zbiornika wodnego w M., w oparciu o koncesję na wydobycie kruszyw i pozwolenie wodno-prawne. Pchacz poruszał się przy pomocy własnego napędu z silnika spalinowego i był wykorzystywany jako statek do transportu i prac holowniczych. Pogłębiarki były holowane na miejsce eksploatacji przez pchacza, a następnie samodzielnie poruszały się po zbiorniku wodnym korzystając z zamontowanych na pogłębiarkach wyciągarek linowych, co polegało na tym, że kotwice uprzednio zarzucone na zbiorniku wodnym połączone były linami z windami holowniczymi zainstalowanymi na statku (pchaczu). Zakupiony olej napędowy zużywany był przez pchacza na potrzeby zasilania silnika spalinowego zainstalowanego na tym statku, który umożliwiał poruszanie się po zbiorniku wodnym. Olej napędowy zakupiony na potrzeby pogłębiarek był zużywany do zasilania silnika spalinowego napędzającego agregaty prądotwórcze na pogłębiarkach. Agregaty te wytwarzały energię elektryczną niezbędną do jednoczesnego zasilania urządzeń umożliwiających eksploatację złóż, urządzeń zapewniających możliwość przemieszczania się pogłębiarek po zbiorniku wodnym (wyciągarek linowych) oraz urządzeń nawigacyjnych i wspomagających (np. oświetlenie). Agregaty prądotwórcze zasilają wszystkie urządzenia jednocześnie i nie jest możliwe określenie, jaka część oleju napędowego napędzającego agregat prądotwórczy zużywana jest na potrzeby eksploatacji kruszywa, a jaka - na potrzeby zasilania wyciągarek czy urządzeń nawigacyjnych i wspomagających. Olej napędowy zwolniony z akcyzy zlewany był bezpośrednio do zbiorników paliwowych trwale zamontowanych pod pokładem jednostek. Pojemność zbiorników na pogłębiarkach wynosiła [...] l, natomiast na pchaczu - [...] l oraz w zbiorniku rozchodowym przy silniku kilkadziesiąt litrów, przy pomiarze oleju napędowego o temperaturze 15° C. Stan orientacyjny oleju napędowego na dzień 1 marca 2018 r. wynosił dla pogłębiarki [...] - 992 l, dla pogłębiarki nr [...] - 6 355 l, a dla pchacza - 140 l, przy czym spółka nie prowadziła szczegółowych pomiarów objętości paliwa w zbiornikach wg stanu na początek okresu, lecz - zestawienie zużycia paliwa dla poszczególnych maszyn na potrzeby opłat za korzystanie ze środowiska. Jako dowód w sprawie Naczelnik UCS przyjął ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, które prowadzone były odrębnie dla każdej z ww. jednostek i wykazywały ilość zużytego przez nie paliwa. Z dzienników pokładowych z kolei wynikał m.in. czas pracy jednostek. Organ podatkowy I instancji ustalił na tej podstawie, że pogłębiarka nr [...] nie wykonywała pracy w dniach 19, 20 i 21 marca 2018 r., natomiast na podstawie ewidencji wyrobów akcyzowych ustalił, że w tych dniach ww. pogłębiarka zużyła na cele zwolnione z akcyzy 360 l oleju napędowego na prace manewrowe w porcie (nie wypływając na obszar eksploatacji kruszywa). Na podstawie raportów zużycia energii elektrycznej ustalił też poziom jej zużycia we wskazanych dniach i sposób jego wyliczenia. W konsekwencji ustalił, że zużycie oleju napędowego w marcu 2018 r. przez ww. jednostki wyniosło: pogłębiarka [...] - 3 100 l, pogłębiarka nr [...] - 1 440 l, pchacz - 1 478 l.