Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Katarzyna Wilczek Po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. Nr [...] z dnia [...]
Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] odmawiającą M. F. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wskazał organ, iż w dniu [...].02.2005 r. strona złożyła w urzędzie celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w związku z nabyciem samochodu osobowego [...], w wyniku czego otrzymała dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terenie kraju. W dniu [...].11.2005 r. strona zwróciła się o zwrot akcyzy w kwocie [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Decyzją z dnia [...].01.2006 r. Nr [...] organ I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powyższego tytułu. Decyzja ta decyzją organu II instancji z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] została utrzymana w mocy. W wyniku skargi wniesionej przez stronę do WSA, Sąd ten wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt ISA/Wr 417/07, uchylił decyzje organów obu instancji wskazując w uzasadnieniu, iż organy obu instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2008 r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego odwołał się organ do orzeczenia ETS wydanego w dniu 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05 Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie w zakresie dotyczącym art. 90 akapit pierwszy WE stwierdzając, że w przedmiotowym wyroku ETS orzekł, iż art. 90 ust. 1 Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wyrok ten stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 Traktatu. Wskazał organ, że w uzasadnieniu wyroku wskazano w pkt 62, iż nie ma podstaw ograniczenia skutku wyroku w czasie. Wskazał organ na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i załącznik nr 1 zawierający wykaz wyrobów akcyzowych. Szczegółowe kwestie związane z wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, do których należą samochody osobowe, określone zostały w art. 80 - 82 ustawy. Wskazał na treść § 7 ust. 2 rozporz. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wg którego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone wg wskazanego wzoru. Strona składając deklarację AKC-U zadeklarowała prawidłową stawkę podatku akcyzowego (25,6 %). Przedmiotem decyzji organu I instancji było wykazanie czy przedmiotowe opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tzn. powinno być wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza opodatkowanie przywożonych towarów w wyższym stopniu niż towarów krajowych, oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. ETS orzekł, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości. Tym samym jest to podatek pozostały w cenie pojazdu uwzględniając spadek wartości pojazdu. Wyjaśnił organ co należy rozumieć, w świetle art. 90 TWE, przez podobny produkt krajowy oraz wskazał, iż przy określeniu podstawy opodatkowania art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że rezydualna kwota podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego nie może być niższa od zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. Podkreślił organ, iż w rezultacie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być kwota jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada równości dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem kwota podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w państwie członkowskim byłaby wyższa od kwoty podatku akcyzowego należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego. Wychodząc z tych rozważań uznał organ odwoławczy decyzję organu I instancji przyjmującą, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnatrzwspólnotowym, za prawidłową. Odwołując się do akapitu 32 wyroku ETS C-313/05 stwierdził organ II instancji, iż obowiązkiem organu I instancji było zbadanie czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu i wieku, pojemności silnika, wyposażenia, o przybliżonym stanie technicznym w stosunku do samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Realizacją tego było porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o poj. powyżej 2000 ccm, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Średnią wartość samochodu przyjęto wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego w kraju samochodu tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia. Na podstawie danych katalogu INFO-EKSPERT Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych i Rzeczoznawców PZM obowiązującego w dniu nabycia samochodu przyjęto średnią cenę rynkową podobnego samochodu, pomniejszoną o 22 % podatek VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wys. 13,6 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie, wcześniej zarejestrowanym w kraju z zastosowaniem stawek 13,6 % podatku akcyzowego. Ponieważ strona nie wskazała ewentualnych uszkodzeń pojazdu, organ dokonał wyceny pojazdu podobnego zarejestrowanego na terenie RP zgodnie z zapisem akapit 32 wyroku ETS. Wartość bazowa podobnego pojazdu, po uwzględnieniu wyposażenia standardowego, wyniosła kwotę [...], wg notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe II - 2005". Wartość rynkowa ustalona została na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, w celu wyliczenia podatku rezydualnego, który wyniósł kwotę [...]. Z porównania rezydualnego podatku zawartego w cenie podobnego pojazdu z podatkiem akcyzowym zapłaconym przez stronę w kwocie [...] wynika, że nadpłata nie wystąpiła. Podniósł organ, że strona, mimo zawiadomienia, nie skorzystała z prawa zapoznania się z aktami sprawy. Podkreślił organ odwoławczy, że o naruszeniu art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, kiedy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004 r. przewyższy wskazaną rezydualną kwotę tego podatku. Wtedy nadwyżka podatku akcyzowego przekraczająca podatek rezydualny stanie się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.