Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013-2016 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25. 264 zł ( dwadzieścia pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) z [...] lutego 2018 r. nr [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych:
- za 2013 r. w kwocie 168 561 zł,
- za 2014 r. w kwocie 623 350 zł,
- za 2015 r. w kwocie 757 447 zł,
- za 2016 r. w kwocie 255 248 zł.
Z akt sprawy wynika, że 15 marca 2012 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w W. wniosek o zezwolenie na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca. Podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych do samochodów. Dla celów produkcji Spółka zamierza kupować specjalny olej (o kodzie CN 27101999) od jego producenta w Niemczech. Spółka nie prowadzi składu podatkowego w żadnym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] ówczesny organ celny (Naczelnik Urzędu Celnego w W.) odmówił wydania zezwolenia, o które wnioskowała Spółka. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie może uzyskać statusu zarejestrowanego odbiorcy, gdyż w stosunku do nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) na żadnym etapie nie znajdzie zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te bowiem nie zostaną wysłane z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją. Z drugiej zaś strony, Spółka nie będzie sprowadzać ich do składu podatkowego, a w świetle wymagań wynikających z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065) tylko w takim przypadku objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju.
Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten wskazał, że w świetle regulacji wspólnotowych (art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej) oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie są objęte procedurą zawieszenia akcyzy, wobec czego nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 627 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.). W konsekwencji nie można zastosować do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 1 u.p.a. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Procedura ta ma zastosowanie m.in. - zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 7 - jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju. Zgodnie z art. 40 ust. 5 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Oleje smarowe w załączniku nr 2 nie zostały wymienione. W myśl art. 40 ust. 6 cyt. ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy można jednak stosować także do wyrobów innych niż wymienione w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Stosownie natomiast do postanowień art. 41 ust. 4 u.pa., jeżeli procedura zawieszenia dotyczy wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Kierując się treścią ww. przepisów Dyrektor Izby Celnej we W. doszedł do wniosku, że w przypadku olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie wystąpi w istocie na żadnym etapie przemieszczania tych wyrobów. Oleje smarowe nie zostaną bowiem wysłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją, z drugiej zaś strony tylko w przypadku wprowadzania wyrobów do składu podatkowego objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju.